非貨幣性資產交換業務內部控制自我評價設計

●華中科技大學管理學院會計系趙淵賢

一、內部控制的自我評價

從萬福生科到香雪藥業,一系列會計造假丑聞的曝光,給我國如火如荼的內部控制事業蒙上了一層陰影,投資者在關注財務報表的同時,開始將目光轉向企業的內部控制建設。美國舞弊審計師協會(Association of Certified Fraud Examiners)通過對2006年到2008年發生的959個財務舞弊案的調查發現，35%的審計師認為舞弊是由不健全的內部控制產生，而17%的審計師認為是沒有對內部控制缺陷進行后續更正。種種證據表明，企業的財務報表舞弊行為與內部控制制度的建立和實施密切相關。伴隨經濟的飛速發展，非貨幣資產交換業務在企業業務中所占比重越來越大，由于內部控制制度的缺位，這一業務也逐漸淪為財務舞弊的重災區，因此，對于企業管理層來說，基于風險管理的原則，對非貨幣性資產交換業務的內部控制進行自我評估，顯得尤為重要。本文將根據《內部控制評價指引》及相關法規的要求來探討對非貨幣性資產交換業務內部控制的自我評價。

企業內部控制自我評價是內部控制的一項重要內容。通過對內部控制的自我評價，有助于企業所有者獲悉所面臨的風險,考量風險管理的適當性,發現現有內部控制的缺陷,并通過對缺陷的改進來完善內部控制。某種意義上來說,內部控制自我評價保證了內部控制的有效實施。2010年4月,財政部會同其他五部門再次聯合發布了《企業內部控制配套指引》,旨在為內部控制評價提供指導和規范依據,但具體在內部控制評價實務工作中，仍然存在需要進一步思考的問題。

一是評價內容需要拓展。《指引》中涉及的評價工作包括內部控制的設計與運行,忽視了對內部控制涉及與實施至關重要的人員的評價，而僅關注于客觀存在的交易和事項的控制。二是評價方法需要完善?！吨敢窞楝F場測試可以采用的方法提供了選擇，包括可以綜合運用個別訪談、調查問卷、比較分析、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣方法等。這些方法可以判斷內部控制是否有效，但涉及判斷內部控制運行有效的方法較少，僅專題討論和穿行測試可以獲得這方面的證據。三是評價指標體系需要建立?！吨敢分?沒有建立統一的內部控制評價指標,可能造成企業進行內部控制評價時會選取不同的指標,導致評價結果缺乏可比性，這也是未來需要重點解決的難題。

因此，本文在依據《指引》對非貨幣性資產交換業務進行內部控制自我評價設計時，會考慮對以上問題進行有效防范。

二、非貨幣性資產交換業務內部控制自我評價依據

（一）自我評價原則。在進行非貨幣性資產交換業務的自我評價時,應遵循以下設計原則：

1.時點原則。張宜霞（2004）認為有效的內部控制應當是一個帶有反饋回路的閉環控制過程。因此一個完整的內部控制系統應包括設計、執行、報告和改進四個環節，循環往復。對于非貨幣性資產交換業務的自我評價，屬于循環回路中重要的一環，是針對非貨幣資產交換業務內部控制回路中持續改進環節，是重要的信息反饋渠道,反饋過程更關注某一時點的運行狀態。因此，進行非貨幣性資產交換業務的自我評價時，應關注評價時點內部控制的運行狀況。

2.成本效益原則。非貨幣性資產交換業務內部控制有效性程度，充分反映了與該項交易相關的風險降低的程度,因此,進行內部控制自我評價設計時，應充分考慮評價過程耗費的成本與降低風險的預期收益，并且注意與企業規模相匹配。

3.風險導向原則。進行非貨幣性資產交換業務的內部控制自我評價時，應重點關注現有的內部控制的各項制度是否將風險控制在可接受的水平，為擴大評價結果的影響力，可考慮將評價結果作為相關部門和人員業績考核的一項內容。

（二）非貨幣性資產交換業務自我評價的依據。對非貨幣性資產交換業務相關的內部控制進行自我評價，包括了非貨幣性資產交換業務從立項到完成交換的整個過程,具體包括針對企業控制環境、審批授權、具體的會計處理、風險管理活動、控制活動等環節應采取的內部控制措施，并對非貨幣性資產交換業務內部控制制度設計和運行的有效性進行評價。

關于非貨幣性資產交換內部控制自我評價，我國還沒有制定專門的政策依據,因此進行自我評估時主要依據2006年上海證券交易所和深圳交易所先后發布的《上市公司內部控制指引》、2007年中國證券監督管理委員會發布的《關于開展加強上市公司治理專項活動有關事項的通知》、2008年6月財政部會同其他部門聯合發布的 《企業內部控制基本規范》及2010年4月發布的《企業內部控制配套指引》。

三、非貨幣性資產交換內部控制自我評價設計

（一）內部控制自我評價的主體。建立一個健全的非貨幣性資產交換業務的自我評價制度是企業管理層的職責，管理層應依靠自己的信息優勢，明確內部控制自我評價的監督檢查部門；從公司層面到部門層面，依托公司各項管理制度，根據整個業務流程核實并記錄企業非貨幣性資產交易的內部控制情況；系統學習法律法規，部門規章以及相關監管部門的要求，將內部控制制度納入長效管理機制。由管理層來主導這一工作，不僅可以提高效率，降低評價成本,同時也便于在企業內部樹立加強內部控制的理念，營造優化內部控制的氛圍，有利于具體內部控制制度的落實和實施。

（二）自我評價的程序。有效的評價需要合理的程序進行保障，對非貨幣性資產交換業務的內部控制進行自我評價的程序主要包括設計階段、執行階段、評價階段和改進階段。

1.設計階段。應由管理層委任項目領導及項目小組，成立監督檢查部門，最好由高層管理者直接參與，明確職責分工，最終確定項目計劃。對參與非貨幣資產交換業務的員工由內部審計部門進行分批/分對象的培訓，增進員工對非貨幣資產交換業務內部控制的認識,掌握各種評價方法和技巧,明確各自的角色和職責。其次,企業應制定非貨幣性資產交換業務自我評估的計劃,提交董事會審閱。最后進行風險評估，確定需要重點評估的范圍,通過召開討論會的方式，由監督檢查小組做主導，和相關參與人員針對非貨幣性資產交換業務內部控制自我評價活動的目的、意義、內容和程序進行溝通。監督檢查小組人員可根據以往審計經驗，提出非貨幣性資產交換業務重點風險及評價指標。

2.執行階段。監督檢查小組人員通過實際調查現有非貨幣性資產交換業務的內部控制制度，對關鍵內部控制程序進行記錄，與最佳實踐和監管要求對照，識別內部控制存在的缺陷，并對關鍵控制點的運行進行有效性測試，辨識內部控制運行有效性存在的缺陷，根據發現的內控缺陷，編制內控缺陷匯總報告。

3.報告階段。監督檢查小組人員根據執行環節編制的非貨幣性資產交換業務內部控制缺陷匯總，提交董事會審閱，董事會根據法律法規和內部管理要求，從合法合規性角度進行審核，并填制董事會內部控制檢查監督清單，根據后續改進情況和存在的缺陷對企業的影響情況，酌情考慮是否作為內部控制缺陷在企業對外公布的內部控制自我評估報告中披露。

4.改進階段。監督檢查小組人員根據非貨幣性資產交換內部控制缺陷提出整改方案,并對改進過程進行監督，填寫改進跟蹤表。

（三）自我評價的內容。本文借鑒COSO框架的研究成果,對非貨幣性資產交換內控自我評價應包括的內容進行梳理，從職責分工和授權審批兩個方面進行探討。

1.職責分工。企業應明確非貨幣性資產交換業務整個流程涉及的職位和部門的職責和權限，建立不相容職位的分離制度。非貨幣性資產交換業務所涉及的不相容職位至少包括:可行性研究與評估職位；方案的擬訂與決策職位；協議的審批與執行職位；會計記錄與監督崗職位。企業應根據非貨幣性資產交換業務的實際需要，配備合格的人員，業務人員需要熟悉國家相關法律法規的要求，具備良好的職業道德和專業知識。對于企業管理部門來說，也應加強教育，定期對員工進行培訓,以便業務人員掌握必備的業務素質和職業道德水平。

2.授權審批。企業管理部門應當根據非貨幣性資產交換業務各環節的特點，建立嚴格的授權審批制度,包括各環節授權審批的方式、流程以及具體控制措施,明確審批部門和具體經辦人員的職責和權限。對非貨幣性資產交換業務各具體流程的審批如下：（1）業務的申請：企業發生非貨幣性資產交換業務時,應當向管理層提交業務建議書和可行性研究報告,注明交換的理由及具體各交換資產的價值和定價依據,并對交換業務發生后企業經營業務狀況可能發生的變化進行評估。（2）業務的審核：由專門的資產管理部門負責對非貨幣性資產交換業務進行審核，由經理層負責規定可行性報告的編制要求，并且可行性報告的編制應由經理人員牽頭，通過具體業務部門或委托具有資質的中介機構對涉及的非貨幣性資產交換項目的可行性進行評估,確定非資產交換資產的交換方式、金額和交易時間，編制可行性研究報告。（3）業務的批準：董事會根據相關程序對非貨幣性資產交換業務的可行性報告進行審批,對非貨幣性資產的交換方式、金額和交易時間進行復核,并最終簽署非貨幣性資產交換協議。（4）關聯交易的控制：內部監督檢查小組應當對非貨幣性資產交換業務所涉事項進行復核,是否符合商業實質，是否屬于關聯交易，并將審核結果提交股東大會和董事會審議，涉及關聯方交易的,應建立關聯交易回避審核制度。（5）內部監督檢查：內部監督檢查小組應當對非貨幣性資產交換業務的會計處理進行審查,核實相關會計處理是否符合規定,公允價值的確定是否合理。對于發現的內部控制缺陷，應向審計委員會報告，并提出改進建議，對改進建議的落實進行后續監督。

（四）內部控制自我評價的報告。企業經過系列監督檢查過程后，應根據國家相關法律法規、《企業內部控制評價指引》以及上交所和證交所對內部控制的監管要求,將非貨幣性資產交換業務內部控制自我評價過程中發現的缺陷,以及后續更正情況，如實反映的在企業內部控制自我評估報告中，并對改進建議以及整改過程進行披露。

四、完善我國非貨幣性資產交換業務內部控制自我評價的建議

（一）加強非貨幣性資產交換準則建設。非貨幣性資產交換準則適應了國際會計發展的趨勢，引入商業實質和公允價值的計量屬性，與國際接軌的同時，也對會計執業人員的素質提出較高的要求。而我國資本市場還不夠發達，判斷交易的商業實質和公允價值計量使用，都需要會計人員的專業判斷，企業便有了操縱的空間，為有效遏制企業盈余管理的動機，就需要加強對非貨幣性資產交換業務準則的建設，強化信息披露機制，包括相關的內部控制制度建設情況和執行情況的自我評價，提高會計信息的可靠性。

（二）健全政府監管政策。政府監管要求是企業行為的方向標，一方面政府監管部門應加大對內部控制無效導致的利益相關者事件的處罰力度，遏制企業經營者出于自身利益的考慮，無視內部控制制度，為粉飾業績、再融資和抬高股價等一系列造假行為的動機；另一方面應制定和完善相關監管制度和企業內部控制監管法規，使之更具有可操作性和嚴肅性，做到有法可依，加大執法力度。

（三）強化內部控制評價機制。因為管理的缺位，企業管理層的重視不足，非貨幣性資產交換業務內部控制自我評價制度的建立和健全需要長期持久的努力。開展內部控制的自我評價，雖然在短期增加了企業的運營成本,但從長遠來看,內部控制自我評價機制將有效地改善企業的經營效率，增加了對投資者利益的保護。但現階段我國企業進行內部控制自我評價的動力不足，即使根據監管要求，對內部控制的情況進行自我評估披露，也大多是為了應對監管，流于表面。這一方面是由于有效的內部控制自我評價制度需要耗費龐大的人力物力，另一方面也是擔心內部控制缺陷的披露會給市場傳遞負面消息而對業績造成影響。因此不僅需要加強內部控制自我評價的監管要求，對評價內容和披露主體進行限定，還需要加強內部控制自我評價的指導和培訓，強化企業員工從上而下形成內部控制自我評價的氛圍。

（四）公司治理機制的完善。完善的公司治理是建立健全內部控制制度的基礎,同時內部控制的有效實施，可以有效保障會計信息的真實可靠,也為企業自愿披露內部控制信息提供了動力。為加強非貨幣性資產交換業務內部控制自我評價，應有效完善公司治理機制，為其提供制度保障。企業管理層應根據非貨幣性資產交換業務的范圍，保證不相容崗位的分離，根據業務流程需要進行職責分工，優化股東大會、董事會、監事會等公司治理機制,實現相互制衡。公司應適當增加獨立董事人數,增強獨立董事的獨立性，便于獨立董事客觀公正地對公司包括非貨幣性資產交換業務在內的重大問題進行專業判斷。公司應成立審計委員會,必要時引進職工代表參加,增強獨立性，從而更好地保障非貨幣性資產交換業務的有效實施，實現資產保全。

1.財政部會計司.2010.企業內部控制規范講解（2010版）.經濟科學出版社。

2.張宜霞.2004.企業內部控制:內涵與框架體系.東北財經大學學報，l。