論管理視角下的非貨幣性交易

●中南民族大學管理學院 蘇亞民

隨著我國市場經濟的完善和發展，包括資產置換、股權交換在內的非貨幣性交易日益增多。這些業務一方面為企業組織生產經營、加快資金周轉提供了新途徑，但同時也產生了如企業利用其粉飾財務狀況，甚至操縱利潤等問題。我國財政部于1999年6月發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》；2001年1月修訂了《企業會計準則——非貨幣性交易》；2006年2月發布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。

一、非貨幣性交易的內涵及商業實質判斷

非貨幣性交易，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產、股權投資、預付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及現金或只涉及少量的補價。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產特點是貨幣金額是不固定的或不可確定，可以在將來為企業帶來經濟利益。

非貨幣性交易的判斷原則一般為：補價占整個交易金額的比例低于25%。非貨幣性交易會計核算的核心問題是換入資產的入賬價格和確認交易損益，這依賴于商業實質的判斷。商業實質的判斷遵循了實質重于形式的原則，換入資產與換出企業其他現有資產相結合能夠產生更大的效用，從而導致企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同，則表明該資產交易具有商業實質。在確定非貨幣性資產交易是否具有商業實質時，交易各方之間存在的關聯方關系對判斷的結果有影響。

二、文獻綜述

胡志穎(2000)從經濟學的角度分析了1999年6月頒布的非貨幣性交易準則計價原則的合理性，認為價值實現點是區分用市場價值還是用賬面價值對換入資產進行計價的臨界點。干勝道、鐘朝宏(2000)分析了非貨幣性交易存在的原因，明確了非貨幣性交易中“補價”的定義。

2001年修訂后的非貨幣性交易準則出臺，吸取了1999年的經驗教訓，對非貨幣性交易采取了全新的會計處理方法。宋德亮(2002)以金融工具為對象討論了公允價值的相關性和可靠性，使用有效市場理論論證了公允價值的相關性。張文斌、黃一鳴(2003)認為，從理論上看，以換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值的基礎缺乏相關性。從實務上看，以換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值的基礎，可能會造成企業內部相同資產計價紊亂。

邵毅平(2003)主要對我國修訂前后的非貨幣性交易準則與美國的非貨幣性交易準則在涵蓋范圍、分類標準、會計處理等方面的差異進行了比較分析，并提出改進意見：我國的非貨幣性交易準則在涵蓋內容上應增加非貨幣性負債的交換，增加勞務資產的交換。從巍(2004)肯定了修訂后的準則在規范會計核算、防止企業通過非貨幣性交易操縱會計利潤方面所發揮的積極作用。黃學敏(2004)提出公允價值可按廣義和狹義進行劃分。張為國、趙宇龍(2005)重點介紹了公允價值計量的兩種方法——傳統法(Traditional Approach)和期望現金流量法。

2006年2月我國出臺了1項基本會計準則和38項具體會計準則，其中就包括非貨幣性交易準則。在2006年新準則中，恢復了公允價值的使用。新準則出臺后，學術界除了將新準則與舊準則進行對比外，還將新準則與國際會計準則有關非貨幣性資產交換方面的規定進行了比較。馬建威、孫鵬(2006)對 1999年、2001年、2006年三次發布的準則的相同點和不同點進行了比較，指出新準則比以往更加科學和符合國際標準。謝維佳（2007）系統詳細地將我國先后發布的三項非貨幣性資產交換準則，從歷史角度進行了縱向比較，并結合美國、加拿大以及國際會計準則有關非貨幣性資產交換準則的相關規定，從橫向上也與我國非貨幣性資產交換準則進行了對比分析。胡志軍、生育新(2006)認為我國準則在非貨幣性資產交換事項上是否以公允價值作為計量基礎比國際準則的規定更加謹慎。

趙彥峰(2007)分析了公允價值運用的條件是市場經濟的成熟、公司治理的完善、新業務的出現。涂娟(2008)以我國制定非貨幣性資產交換準則的歷史為線索，分析了不同階段相關準則的導向研究，認為準則的關鍵是執行與監督，無論是原則導向會計準則，還是規則導向會計準則，都無法從制度上規避會計造假。王慧穎（2009）闡述了企業利用非貨幣性資產交換進行會計報告粉飾的幾種主要方法。華金秋（2009）研究了在金融危機背景下企業易貨面臨的風險及其防范措施。陳玥（2010）分析了非貨幣性交易會計準則的特點：非貨幣性交易會計準則明確了不同種類資產公允價值合理確定的方法；不確認非貨幣性交易產生的利得，而確認非貨幣性交易的損失的方法，充分運用了穩健性原則；25%的判斷標準，正確界定了非貨幣性交易與貨幣性交易的界限，體現了重要性原則。

柳春濤（2011）認為非貨幣性交換準則的變化凸現了財務報表以資產負債表收益觀為核心的地位，更符合財務會計報告的目標，適應了會計的國際趨同。陳玥（2010）和李家紅（2010），從非貨幣性交易在計量、確認標準和換出無形資產所確認的交易損益的歸屬這三個方面論述了其會計處理方法。趙春山（2010）從電子商務平臺這一視角探討了非貨幣性交易的發展。范瑞嘉（2010）認為非貨幣交易不會取代貨幣交易的市場地位。張強（2011）提出，非貨幣性資產交換內部控制制度沒有發揮出應有的作用，影響了我國證券市場資源優化配置的效率和效果。

綜上所述，研究非貨幣性交易的文獻比較豐富，大多是從會計核算的視角，也有從現代網絡信息技術的視角，鎖定在電子商務平臺，但尚未有學者從管理學的視角全面系統的研究非貨幣性交易。

三、管理視角下完善非貨幣性交易的對策

（一）從會計管理的層面，加大對企業會計政策選擇權的監管力度。會計政策選擇權是指企業從允許遵循的具體會計原則、會計程序和會計處理方法中選出適合企業實際情況的會計政策的自主權。由于企業所處的外部環境千差萬別，企業的經營規模、經營狀況、資本結構各不相同，為了使企業會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環境和經營狀況出發，最恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的情況，會計準則和會計制度就有必要留有一定的彈性空間，允許企業在對經濟業務事項進行會計處理時在不同的具體原則、會計程序和多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多的進行職業判斷的余地。比如，非貨幣性資產的計量屬性賬面價值與現行實務主要采用的五種計量屬性（歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值和未來現金流現值）不同，反映計價模式存在模糊性。換出無形資產所確認的交易損益的歸屬，是計入“營業外收支”科目，還是計入“其他業務收支”科目，存在爭議。會計監管部門應優化會計資源配置，凝聚中堅力量，加大對企業會計政策選擇權的監管力度，監管部門應充分考慮會計政策利益相關各方的博弈，謹慎賦予企業會計政策選擇權，控制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度，使其在合理、可控的范圍內，提高上市公司信息披露的透明度。

（二）從稅收管理的層面，進行稅收征管制度的創新。隨著證券市場、產權結構、公司治理結構的發展與完善，為有效杜絕粉飾報表、利潤操作行為發生，應適時進行稅收征管制度的創新。非貨幣性交易稅收核算，能正確計算并確認換入資產的入賬價值和各項成本費用，有利于提高會計信息的質量；加大非貨幣性交易的稅務監控，有利于稅務機關的稅費征收。對于非貨幣性交易，確定該類資產交易是否涉稅以及涉及的稅種及計算應繳納的稅額，需要分清交易雙方交換資產的類型。稅務主管部門應將企業會計準則中所涉及的非貨幣性交易的規定與稅法銜接起來，制定出切實可行的操作指南，減少稅法規定和會計處理出現的差異，盡量保持兩者的統一性，以有利于對非貨幣性交易進行稅收監管。

（三）從監督管理的層面，重視非貨幣性交易審計。非貨幣性交易的審計，有助于保證會計信息的相關性和可靠性，有助于會計報表的使用者更好地理解和解釋企業的會計報表。非貨幣性交易審計對象范圍具有廣泛性，包括非貨幣性交易所涉及到的各種會計要素的增減變動情況。非貨幣性交易審計目標具有交叉性。非貨幣性交易的審計目標包括評價非貨幣性交易的會計記錄的真實正確性、評價非貨幣性交易的內部控制的健全有效性、評價非貨幣性交易所涉及的會計要素的增減變動情況在財務報告中的分類列示和披露的恰當性等。還應重視關聯交易的審計工作，原因是關聯交易中交易價格的選擇帶有很大彈性。注冊會計師對關聯雙方的非貨幣性交易的審計應采取詳查的方式，減少風險損失，以保證關聯雙方非貨幣性交易的公開性、公平性和公正性。如果企業對非貨幣性交易的披露不夠恰當，注冊會計師應對其歪曲會計報表的可能性作出客觀評價，并發表適度的審計意見。

（四）從經營決策的層面，加強非貨幣性交易的成本管理的針對性。非貨幣性交易成本管理的意義在于，通過非貨幣性交易，企業能夠實現間接渠道的融資，用閑置的存貨去置換生產所需要的要素資源，保證了整個生產環節和資金循環的流暢性，解決了企業的融資難題。根據國際易貨交易網的統計數據可知，易貨交易可省去傳統銷售的促銷費用、廣告費用和返還給經銷商的利潤，能夠節約近20%的銷售費用，提升了公司的效益空間。非貨幣性交易可以充分利用企業過剩的產能和服務能力，接收虛虧產品等特殊訂單，增加銷售額，開辟新的利潤通道。

非貨幣性交易成本內容主要有：特定成本、機會成本、稅務成本和失信成本。特定成本是指由非貨幣性交易引起的費用，非貨幣性交易的專屬成本具有典型的階段性的特征，表現為非貨幣性交易對象搜尋費用、產品定價成本和產品的退貨費用。非貨幣性交易產生的稅務成本是指企業以稅金的形式將其創造的利潤按一定比例無償上交給國家的支出，主要包括：增值稅、營業稅等流轉稅。針對高額的非貨幣性交易的稅務成本，企業應該在交易發生之前明確非貨幣性交易的涉稅規定，為制定稅收籌劃方案提供信息支持。非貨幣性交易的機會成本是為了進行非貨幣性交易，所放棄將非貨幣性資產用于其他的方案所能獲得的潛在的最大收益。非貨幣性交易的失信成本是指不能按照事先約定的貨物的品種、品質和數量要求收到貨物，企業為此所承擔的不必要的經濟損失。可以根據掌握的資料對交易對象的信用狀況進行“5C”綜合評價，建立一套信用等級的甄別制度，以降低失信成本。

（五）從系統管理的層面，關注多項資產的非貨幣性交易管理。在同類非貨幣性資產交換中，如果同時換入多項資產，對于涉及包括存貨的多項資產的入賬價值，可嘗試采用“先分后扣法”，把存貨的公允價值換算成含稅的，按換入資產公允價值占換入資產公允價值總額的比例分配計算各換入資產的入賬價值，再對存貨的含稅價值扣除增值稅發票上可抵扣進項稅額后作為存貨最終的入賬價值。而“先扣再分法”的缺陷是分配標準不同質，計算結果缺乏客觀性和公平性，增值稅進項稅額先行扣除，必然人為降低其他資產的入賬價值，因而結果有失公允。

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