企業文化：基于G O N E模型的防治財務舞弊問題研究

●河北農業大學 康紅冬 劉國峰 孔 盈

一、引言

近年來，隨著經濟全球化和一體化進程不斷加快，經濟形式的復雜性和多樣性不斷提高，在增加社會財富的同時也增加了財務舞弊的可能性，相應的財務舞弊案件數量也不斷增加。21世紀初的美國安然、世界通信和施樂等知名大公司財務舞弊案的相繼曝光，引起了世界范圍內同行業的關注。在我國也存在這種現象，從2006年中國電器制造商廣東科隆電器到2009年景谷林業信息披露“躲貓貓”再到2010年深圳證券交易所申斥綠大地和公募基金的丙類戶等一系列案件，顯示出隨著財務舞弊的多樣性、復雜性不斷提升，給國家和社會所造成的危害性也越來越大，一時間財務舞弊成為中外關注的焦點。

很多學者都對財務造假案件有所研究并取得了豐碩的成果。陳建軍（2009）從財務舞弊的概念和基本特征入手，分析其產生的原因與危害，提出防治財務舞弊的總體戰略和具體措施。龍寧斐（2012）從分析財務舞弊危害性的基礎上，提出預防財務舞弊的建議。王保平（2012）指出財務舞弊案件的相關理論，找出了財務舞弊案件的雙輪驅動因素，即激勵優化與控制強化。本文將GONE模型用于分析財務舞弊案件發生的四個原因：貪婪（Greed）；機會（Opportunity）；需求（Need）；暴露（Exposure）；上述 4 個因子實質上表明了舞弊產生的 4個條件，即舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財、自尊時，只要有機會，并認為事后不會被發現，他就一定會進行舞弊（秦江萍，2005）。缺少上述任何一項要素都不可能真正形成舞弊，并且，如果上述四個要素同時具備，舞弊發生的概率就會變得非常高。運用GONE理論的方法來分析財務舞弊產生的根源，可以使人們認識到財務舞弊案件的產生不只是某個單個因素所致，而是多個因素共同作用的結果。本文著重從企業內部控制的企業文化角度防范財務舞弊案件的發生，指出企業內部控制中企業文化建設的重要性。

二、財務舞弊產生的內在原因——貪婪

當今隨著人們收入增加，物價也在迅速增長，2012年我國城鎮居民和農村居民可支配收入分別為24565元和7917元，分別比上年增長12.6%和13.5%。同時，我們還應該注意到，一方面我國現階段存在嚴峻的貧富差距，2011年的基尼系數為0.477，2012年為0.474，一直處于國際公認的0.4這條警戒線之上。另外，物價水平一直在上漲，居民實際購買力增長緩慢。這兩個原因也導致我國廣大的中低等收入人群的可支配收入并沒有出現大幅增加，也就是說人們的可支配收入在下降，人們將面臨巨大的生活壓力。古人云：“人之初，性本善”，可以看出貪婪之心并不是人與生俱來的品質，而是人們在受到日后社會文化氛圍的影響逐漸形成的。當今社會物欲橫流、貧富差距進一步加大，在社會中逐漸形成一切向“錢”看齊、拜金主義、享樂主義的價值觀，在這種價值觀影響下，腐敗盛行就會成為一種社會現象，相應地便會催生腐敗文化，而此時，如果還沒有形成強勢的反腐敗文化與腐敗文化相抗衡的話，將致使腐敗文化居于優勢（郝春雨、劉國峰，2012）。

人總是處于一定社會環境中，個人的行為會受到社會文化的影響，當一個組織中積淀的貪婪文化到達某一程度時，人的貪婪之心便油然而生。然而這種貪婪之心就會損害他人的利益，假如一個組織處于零和博弈狀態，某個人或是某些人由于一己私利所獲得的收益，便是組織中其他人或是組織所遭受的損失。從形式上看，財務舞弊是某個人為了一己之利，或某個團體為了共同的利益，粉飾財務報表的過程。實際上則是由于道德水平低下，使不良的價值判斷占了上風或已為違背良好的道德規范找到合理的借口，面對如此巨大的生活壓力，對公共財務起了貪婪之心造成的。從公司層面分析，則表現為一個團體沒有形成良好的文化氛圍來阻止舞弊行為的發生，這種貪婪的企業文化使得財務舞弊案件有了滋生的土壤。由此可見，財務舞弊案件的發生是由于人們在貪婪之心的驅使下，追求自身利益的一種結果。倘若在一個組織中人們都崇尚廉潔，自覺維護制度，養成了按章辦事的良好習慣。這種企業文化中的道德規范、行為規范便形成一種無形的約束力。這種“軟”約束讓員工明白自己行為中哪些不該做、不能做，進而達到自我約束的目的。在這樣一個誠信、清廉的企業文化之下，便能遏制住貪婪的源頭。因此，在組織中形成勤儉、廉政的企業文化是防止財務舞弊案件發生的必要準備。

三、財務舞弊產生的外在原因——機會

從行為心理學角度看，處于社會環境中的個體都有機會主義傾向，倘若個體有機會使自己的個人利益增大，就會不惜一切代價抓住這次機會。當今社會集權主義盛行，處于一定社會階層的領導者，由于擁有至高無上的權力，如果他的行為得不到監督，就會利用機會通過非法操縱來獲得自身利益。表現在企業層面，是企業內部控制制度缺失或不健全給財務舞弊提供了機會。當今在企業集權嚴重化的情況下，公司監事會缺乏應有的監督職權，管理者當局本身具有管理企業一切日常工作的權限，再加上有的企業內部控制制度是由管理層制定的，這就很難使管理層得到應有的監督和制約，從而為財務舞弊提供了機會（劉媛，2012）。再者由于現代企業實行委托代理機制，一方面受代理人本身道德水平的限制極有可能會忽略企業經營過程中存在的風險，而導致財務報告的錯報、漏報；另一方面，代理人為獲得自身的業績和獎勵，可能會出現故意隱瞞、扭曲企業經營過程中的不利因素進而粉飾財務報表的逆向選擇行為。

與其說各個財務舞弊案件大都是因為對管理層缺少應有的監督，企業內部控制制度不完善，從而給了管理層舞弊的機會，進而導致事態更加嚴重，倒不如認為是企業文化的缺失使財務舞弊有了可乘之機。因為內部控制制度的執行依賴于企業文化的支持和維護，如果沒有良好的企業文化作支撐，內部控制便失去了賴以生存的基礎，最終也不會發揮應有的效果。 因此在企業文化建設中一方面要規范各種法規、制度的執行力度，引導和規范員工的行為。在每個企業中我們都可以看到“員工基本規范”、“財務人員日常守則”等各種操作規范，規范雖然建立，但大多數企業并沒有真正地實施，這就使得企業的各種規范處于一種空殼的狀態。倘若財務人員嚴格執行企業制定的各種規章，嚴格按照預算管理、現金發票管理制度、銀行賬戶管理制度等，一定會阻止財務舞弊事件的發生；另一方面要積極培訓具有自身特色的企業文化，將積極向上的價值觀和誠信經營的價值理念貫穿于企業文化建設的始終，加大企業履行社會責任和風險防范的意識。最后，由企業的董事、監事和各級員工建立一個信息共享的平臺，定期召開辦公會議，相互通報信息，隨時掌握部門、單位（企業）資金流向、動態，實現其資源、信息共享，這樣既能夠起到抑制權力過于集中的現象又能加大財務舞弊的機會成本，為抑制財務舞弊提供了保障。

四、財務舞弊產生的主觀原因——需求

在行為學中認為人總是處于一定的社會關系中，做某件事總是受某種動機的驅使，人的需要結構很復雜，無論何時都有許多需求影響行為。馬斯洛需求理論將人的需求劃分為五個層次，當一個人基本的生理需求得到滿足時，向高層次的需求便成為一種驅動力驅使人們尋找各種機會滿足較高層次的需求，然而各個層次的需求都是人們通過自身努力實現的，如果現實環境中不具備這種機會便會鋌而走險，尋找所謂的“捷徑”，表現在財務方面即為財務舞弊。喬治蓋洛普認為“一個企業最終制勝的關鍵不在于它的硬件投資，而在于它的軟件管理。”因此我們應該重視企業文化這種“軟件管理”，滿足企業中員工的需求。只有在企業能夠滿足員工需求的基礎上，員工才能得到滿足以至于為企業創造更多的價值。如果我們將企業每一位員工的需求按照馬斯洛需求理論予以劃分，并針對每一層次中的每一個問題在企業文化建設中采取相應地措施，可以解決每一層次員工的需求，減少了財務舞弊行為的主觀發生因素，使其發生的概率大大降低。

從企業文化建設方面可以注重以下幾方面：第一，解決員工的薪資、福利方面以滿足基本的生理需求，這一部分將涉及到企業文化中關于人力資源的培育。我們不排斥員工追求高薪金待遇，畢竟追求自身利益的最大化是人之常情，但是得到回報的前提是先前的辛勤付出。如果在企業處于一種員工的付出、薪金和企業業績價值交換的文化氛圍中，當員工生理需求得不到滿足時便會從自身尋找原因，從而更加努力為企業創造價值；第二，解決員工的安全需要，這正是企業文化中培育員工忠實度的問題。在企業文化建設中不能一味地追求雇員終身制以解決員工對企業的歸屬感，還應當適時加入競爭機制，創造危機意識。在員工為了克服自身危機的同時既增強了員工對企業的忠實度，也為企業創造了價值；第三，解決員工的社交、歸屬的需要，這正是企業文化中解決企業價值觀和員工價值觀相統一的問題。在企業文化建設中應起到對員工凝聚的作用，應統一員工的價值觀使其與企業價值觀相一致，在相同價值觀的引領下為之奮斗；第四，解決員工尊重的需要，這是企業文化建設中一種氛圍的體現。在員工為企業創造價值過程中應為員工提供一種愉悅的氛圍，員工的需求不僅在物質方面，精神層面的需求更為重要（王保平，2009），這是企業文化傳播的理念，更是企業創造價值的有力保障；第五，當前述的幾個需求員工都能得到滿足時，自我實現的需求也只有在企業已有的信仰中予以實現。

五、財務舞弊產生的客觀原因——暴露

心理學研究表明，每個人在做出一定的行為之前，必先經過一系列的心理活動。在財務舞弊行為做出之前，有人抱著僥幸心理，認為通過熟練的業務，鉆個法律的空子，自己的舞弊行為不一定會暴露。也有人對自己的舞弊行為進行成本效益分析，因財務舞弊所獲得的收益為M，財務舞弊所承擔的風險為E，E受到舞弊事件被發現的概率（R）和被發現應承擔的處罰（F）（洪葒、胡華夏等，2012）。如果在企業中沒有指定相應的處罰條例，或對因財務舞弊行為的處罰力度不嚴厲，不能夠對企業的員工起到警示作用，那么因財務舞弊所承擔的處罰就會很低；另一方面由于企業文化在建設中，沒有發揮應有的約束作用，致使發現財務舞弊行為的概率降低；在這兩方面的影響之下，使得M≥E，即因財務舞弊所獲得收益大于等于其所遭受的懲罰時，就會出現財務舞弊現象。因此要制止財務舞弊案件，就必須使影響M的因素降低，影響E的因素提高，最終使得M

財務舞弊案件之所以頻頻出現，很大一部分原因是對財務舞弊行為懲治率還比較低，懲治的力度還不夠強，致使財務舞弊行為給人們帶來的好處大于因企業內部規章對該行為的處置及懲罰以及可能承擔法律法規規定的法律責任，因此在企業文化建設過程中應注重企業文化的約束作用。現實社會中的人都具有機會主義傾向，再加上外界環境的影響極易投機取巧，尋找“捷徑”，以實現自己最大的利益。因此在企業文化建設中一方面要加強各種規章制度的制定，明確什么是會計舞弊、什么是合理避稅、什么是會計差錯，以此分清各自的界限，避免舞弊者鉆法律的空子或者逃脫責任。另一方面，形成一種執法必嚴、違法必究的企業文化，嚴懲舞弊者，并將其行為和所遭受的處罰予以傳播，以在組織中起到警示作用。有人會認為這是制度層面的約束不應當屬于企業文化的范疇，本文認為各項規章制度的制定者和實施者都是處于一定組織結構中的人來完成的，會受到組織結構中文化因素的影響。

六、結論

個人價值觀的形成是通過對社會公認價值觀的觀察、模仿、學習，在一定的社會活動中無形植入人體的一種“內向”

過程。企業中的個體會受到企業價值觀的影響，并通過企業的價值觀標準，來判斷自己行為是否合法。企業文化會在無形中規范人的行為，這就會在規章制度基礎上加上一層“外衣”，在同一個文化氛圍中行使自己的職權，減少腐敗、財務舞弊等事件的發生。因此，加強企業文化建議，在企業內部樹立誠實、正直的共同價值觀，可以影響組織結構的組成和人力資源的運用，這些都對企業內部控制的實施與運行效率有著重大意義，進而可以防范企業中財務舞弊事件的發生。當然，企業文化并不是決定企業成敗的唯一因素，在這里只是通過企業文化中人的因素進行分析，使企業文化這一生產要素能夠引起人們的重視，進而在企業中發揮“中樞神經”的作用。

1.陳建軍.2009.財務報表舞弊對策探討[J]．財政監督，1。

2.郝春雨、劉國峰.2012.基于“舞弊三角模型”透析“小金庫”根源[J]．財政監督，15。

3.洪葒、胡華夏.2012.基于GONE理論的上市公司財務報告舞弊識別研究[J]．會計研究，8。

4.李蕓達.2011.企業財務舞弊識別及審計對策[J]．財會月刊，11。

5.龍寧斐.2010.審計案例——財務舞弊案例分析[J].財務與會計導刊，7。