小型微利企業稅收優惠政策解讀

程光軍

小型微利企業的創立和發展對于創造大量自我就業機會、扶助弱勢群體、促進經濟發展和保持社會穩定都具有積極作用。為了小型微利企業能夠更好的利用相關稅收優惠政策，本文特對小型微利企業相關稅收優惠政策及注意事項進行解讀，以期幫助廣大小型微利企業了解、利用和享受國家相關稅收優惠政策，更好地服務于企業的發展。

一、增值稅、營業稅優惠政策

財政部《關于修改增值稅暫行條例實施細則和營業稅暫行條例實施細則的決定》（財政部令第65號）規定：

一是將《增值稅暫行條例實施細則》第三十七條第二款修改為：“增值稅起征點的幅度規定如下：

（一）銷售貨物的，為月銷售額5000-20000元；

（二）銷售應稅勞務的，為月銷售額5000-20000元；

（三）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元。”

二是將《營業稅暫行條例實施細則》第二十三條第三款修改為：“營業稅起征點的幅度規定如下：

（一）按期納稅的，為月營業額5000-20000元；

（二）按次納稅的，為每次（日）營業額300-500元。”

根據上述規定，各地陸續確定了增值稅和營業稅起征點，多個省份將起征點調至最高限額，以此減輕小微企業的負擔。

按照規定，增值稅和營業稅起征點的適用范圍僅限于個人（這里的個人指個體工商戶和其他個人）。因此，增值稅和營業稅起征點調整的優惠，只適用于符合小型微型企業的個體工商戶，個人獨資企業和合伙企業則不適用該優惠政策。

三是《財政部、國家稅務總局關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅的通知》（財稅［2013］52號）于2013年7月30日發布，規定自2013年8月1日起，對增值稅小規模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業或非企業性單位，暫免征收增值稅；對營業稅納稅人中月營業額不超過2萬元的企業或非企業性單位，暫免征收營業稅。

這是國家近幾年陸續出臺一系列惠及小微企業發展的稅費政策后，再次出臺的減免稅優惠政策，體現出國家進一步加大對小微企業發展的支持力度。同時與修訂后的增值稅暫行條例實施細則、營業稅暫行條例實施細則中“起征點”（限于個體工商業戶和其他個人適用）的額度相銜接，解決了經營規模相近的個體工商戶和小微企業因經濟性質不同而適用不同稅收政策的不公平問題，實現了稅收政策的銜接，體現了公平稅負的原則。

由于財稅［2013］52號文件規定的是月銷售額或營業額不超過2萬元的企業或非企業性單位免稅，這意味著小微企業只有在月銷售額或營業額不超過2萬元的時候才適用財稅［2013］52號文件的免稅規定，而一旦超過該額度，則不再適用該免稅規定，就需按取得的銷售額或營業額全額計稅，不能按銷售額或營業額減去2萬元以后的余額計稅。

財稅［2013］52號文件按增值稅納稅人、營業稅納稅人分別作出免稅規定。因此，符合財稅［2013］52號文件規定，既可免征增值稅，又可免征營業稅，而不應將增值稅銷售額和營業稅營業額合并計算。假定當月某“營改增”小規模納稅人既有增值稅應稅服務的銷售額（2萬元），又有營業稅應稅勞務的銷售額（2萬元），應認定為符合財稅［2013］52號文件規定，既可免征增值稅，又可免征營業稅，而不應將增值稅銷售額和營業稅營業額合并計算。而假定當月增值稅銷售額不超過2萬元，營業稅營業額超過2萬元，則免征增值稅，營業稅要按營業額全額計稅。

小微企業增值稅和營業稅均以月為納稅期限，財稅［2013］52號文件也是規定月銷售額或營業額不超過2萬元的免稅，因此，必須嚴格按月計算而不能以數月的收入平均計算。假定某企業8月營業額1.8萬元，9月營業額2.2萬元，則8月可免稅，9月必須全額計稅。

二、印花稅優惠政策

財政部、國家稅務總局《關于金融機構與小型微型企業簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財稅［2011］105號）文規定，自2011年11月1日起至2014年10月31日止，對金融機構與小型、微型企業簽訂的借款合同免征印花稅。

而根據印花稅的一般規定，銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業拆借）所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點五貼花。

根據《財政部、國家稅務總局關于金融機構與小型微型企業簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財稅［2011］105號）的規定，小型、微型企業的認定，按照《工業和信息化部國家統計局國家發展和改革委員會財政部關于印發中小企業劃型標準規定的通知》（工信部聯企業［2011］300號）的有關規定執行。根據納稅人的行業、年營業收入、從業人數和資產總額判斷是否為小型、微型企業，以建筑業和交通運輸業為例：建筑業年營業收入低于6000萬元或資產總額低于5000萬元的為小型、微型企業，交通運輸業年營業收入低于3000萬元或從業人數少于300人的為小型、微型企業。

特別說明兩點：一是借款合同印花稅減免中的小型、微型企業與企業所得稅中的小型微利企業是完全不同的概念；二是金融機構作為享受優惠政策的另一主體不認定為小型、微型企業。納稅人因不符合標準暫未認定為小型、微型企業，但在2012年至2014年的任一年度符合標準的，借款合同印花稅認定的減免期限為符合標準年度的1月1日至2014年10月31日。其他經認定的小型、微型企業，借款合同印花稅認定的減免期限為2011年11月1日至2014年10月31日。金融機構在2011年11月1日至2014年10月31日期間，與小型、微型企業簽訂的借款合同免征印花稅，與大中型企業（非小型微型企業）簽訂的借款合同按規定征收印花稅。

小型、微型企業在認定的減免期限內，已繳納的借款合同印花稅可按規定辦理退稅。退稅時應提供以下資料：1、《退稅申請報告》；2、《收入退還申請書》（申請退稅原因注明借款合同印花稅減免多繳）；3、借款合同復印件；4、完稅憑證原件及復印件。

金融機構與已認定的小型、微型企業簽訂的借款合同，在減免期限內，對已繳納的借款合同印花稅可退稅。退稅應提供以下資料：1、《退稅申請報告》；2、《收入退還申請書》（申請退稅原因注明借款合同印花稅減免多繳）；3、借款合同復印件（借款合同按實申報的金融機構需提供全部借款合同，且應納印花稅稅額與完稅憑證的已納印花稅稅額應相等；借款合同實行核定征收的金融機構只需提供與小型、微型企業簽訂的借款合同）；4、完稅憑證原件及復印件。

三、企業所得稅優惠政策

（一）《企業所得稅法》第二十八條：符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。

（二）《企業所得稅法實施條例》第九十二條：企業所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：

（1）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；

（2）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。

小微企業，指在我國境內依法設立的有利于滿足社會需要，增加就業，符合國家產業政策，生產經營規模符合《工業和信息化部、國家統計局、國家發展和改革委員會、財政部關于印發中小企業劃型標準規定的通知》（工信部聯企業［2011］300號）有關小型、微型企業標準的各種所有制和各種形式的企業。不能與企業所得稅法實施條例第九十二條規定的小型微利企業標準混淆。

（三）自2011年1月1日至2011年12月31日，對年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元）的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。

（四）自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。

財稅［2011］117號文中明確規定，小型微利企業所得稅優惠的時間，為2012年至2015年12月31日。則一次性將優惠政策又延長了四年。適用范圍從原來規定的年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元），擴大至6萬元（含6萬元）的小型微利企業。

需要注意的是，作為規范小型微利企業所得稅優惠政策的財政部、國家稅務總局《關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅［2009］69號）仍然有效。雖然財稅［2011］117號文擴大了小型微利企業優惠政策的適用范圍，但對象仍必須是查賬征收企業，按照《企業所得稅核定征收辦法》繳納企業所得稅的企業，在未準確核算應納稅所得額前，仍暫不適用小型微利企業適用稅率。

（五）企業所得稅享受資格條件認定

《企業所得稅法實施條例》第九十二條規定：“企業所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。”

這里值得強調的，是關于企業從業人數和資產總額的統計口徑問題。關于小型微利企業“從業人數”、“資產總額”的計算標準，國稅函［2008］251號文規定，“從業人數”按企業全年平均從業人數計算，“資產總額”按企業年初和年末的資產總額平均計算。而財稅［2009］69號規定，《企業所得稅法實施條例》第九十二條第（一）項和第（二）項所稱從業人數，是指與企業建立勞動關系的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數之和；從業人數和資產總額指標，按企業全年月平均值確定，具體計算公式如下：

月平均值＝（月初值＋月末值）÷2，全年月平均值＝全年各月平均值之和÷12，年度中間開業或者終止經營活動的，以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。

顯然，國稅函［2008］251號文的規定與財稅［2009］69號文規定的“從業人數”和“資產總額”計算指標的標準是有所區別的，對此，筆者的理解是，國稅函［2008］251號文對兩個指標的計算標準，只是方便企業在預繳所得稅時簡化計算，適用于企業在預繳所得稅時使用。這一點，根據最新的國家稅務總局公告2012年第14號（關于小型微利企業預繳企業所得稅有關問題的公告）第二款得到印證，該條款指出符合條件的小型微利企業“從業人數”、“資產總額”的計算標準按照國稅函［2008］251號文第二條規定執行。而納稅年度終了后，主管稅務機關核實企業當年是否符合小型微利企業條件，從而是否要求企業補繳已計算的減免所得稅額時，仍應按財稅［2009］69號文的規定計算這兩個指標。

（六）辦理程序和優惠填報規定

（1）年度申報匯算清繳環節。企業在進行企業所得稅年度申報前，向主管稅務機關提交以下資料提請備案：A、企業所得稅減免優惠備案表；B、小型微利企業情況表。

經稅務機關登記備案后，年度申報時，企業在年度申報表附表五《稅收優惠明細表》34行“（一）符合條件的小型微利企業”一欄中填寫按照優惠稅率與法定稅率之間的差額計算出來的減免稅額。

例：某企業2011年全年應納稅所得額為2萬元，且已向稅務機關申請了稅收優惠備案，則企業在進行年度申報時，在申報表附表五第34行填寫金額3000元（計算方法：20000×（25%-10%））。

（2）預繳申報環節。如果企業按當年實際利潤預繳所得稅，并按照規定完成上年度小型微利企業備案登記的，在本年預繳企業所得稅時，可享受該項優惠。到年終不符合小型微利企業條件的，在年度匯算清繳時補繳該年度預繳時享受的減免所得稅額。

預繳時，企業按照小型微利企業優惠稅率與法定稅率差計算可減免的稅款填入《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》第12行“減：減免所得稅額”欄。

例：某企業2011年匯繳符合小型微利企業條件（且所得稅不超過6萬元）并按規定進行了備案，其在2012年預繳時第三季度時累計“利潤總額”為4萬元，則第三季度申報時在申報表12行“減：減免所得稅額”累計欄填入金額6000元（計算過程：40000×（25%-10%）。

（七）小型微利企業所得稅申報表填寫

1.季度預繳申報表企業按當年實際利潤預繳所得稅的，如上年度符合小型微利企業條件，在本年度填寫《中華人民共和國企業所得稅月（季）度納稅申報表（A類）》時，將第4行“利潤總額”與5%或15%的乘積，填入第12行“減免所得稅額”內。

2.年度納稅申報（1）不符合所得減半的將主表第25行“應納稅所得額”的金額與5%乘積，填入附表5第34行“符合條件的小型微利企業”欄內。（2）符合所得減半的納稅人在使用企業所得稅年度申報系統和填寫2013年度所得稅申報表時，按先減所得、再減稅款的方法填寫，舉例如下：某企業2012年度資產、人數、行業符合小型微利企業條件，假設當期應納稅所得額為10000元，企業填寫所得稅申報表時，主表第25行“應納稅所得額”填寫5000元，附表五第32行其他欄填寫10000/2=5000元，附表3第17行“減免稅項目所得調減金額”自動填寫5000元，附表5第34行“符合條件的小型微利企業”欄填寫5000×5%=250元，主表第28行減免所得稅額填寫250元，主表第30行應納稅額填寫1000元。

（八）企業所得稅備案時限及報送資料要求

備案要求：符合條件的小型微利企業采取事先備案的方式，應當在年度終了后4個月內，享受所得稅優惠的方式是年度申報享受；上年已備案享受的，本年度預繳申報時仍符合條件的，預繳申報時可享受。

資料報送：向主管稅務機關提請備案并附送以下資料：1.備案申請報告；2.依據國家統一的會計制度的規定編報的《資產負債表》；3.企業職工名冊；4.接受派遣工人人數及簽訂的勞務派遣合同；5.對照產業目錄具體項目，說明本企業所從事行業；6.稅務機關要求報送的其他資料。主管稅務機關受理企業備案資料后，應進行認真審核，同時制作《備案類減免稅告知書》送達納稅人。沒有事先向稅務機關備案而未按規定備案的，納稅人不得享受小型微利企業稅收優惠；經稅務機關審核不符合稅收優惠條件的，稅務機關應書面通知納稅人不得享受稅收優惠。

（九）舉例說明

［例1］某工業企業年度應納稅所得額為5.6萬元，從業人數為12人，資產總額為280萬元，那么按照現行稅收優惠政策。企業應繳納的企業所得稅計算如下：

該企業符合小型微利企業的標準.且可享受年應納稅所得額低于6萬元（臺）的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額的優惠。

該企業最終的應納稅所得額=5.6x50%=2.8（萬元）

該企業的應納稅額=2.8x20%=0.56（萬元）

與優惠政策出臺前相比，該企業可以少繳稅款=5.6×25%一0.56=0.84（萬元）

［例2］某公司是一家外國企業常駐代表機構，年度應納稅所得額為26萬元，企業從業人數為58人，資產總額為820萬元。企業在計算繳納企業所得稅時，按照20%的小型微利企業所得稅稅率計算應納稅額為5.2萬元。這樣計算是否正確？

不正確。小型微利企業是指企業的全部生產經營活動產生的所得均負有我國企業所得稅納稅義務的企業。外國企業常駐代表機構不適用小型微利企業減按20%稅率征收企業所得稅的政策。所以，該公司應按照25%的企業所得稅率計算繳納企業所得稅。

［例3］某工業企業從業人數為20人，資產總額為860萬元。2012年應納稅所得額為65.8萬元，企業在繳納企業所得稅時計算方式如下，65.8×20%=13.16（萬元），是否正確?

計算方式不正確。該企業年應納稅所得額超過30萬元，不屬于小型微利企業，不能享受20%的優惠稅率，應按照25%的企業所得稅率繳納企業所得稅，應納稅額為：65.8×25%=16.45（萬元）