企業研發費用稅前加計扣除須注意細節

肖河背 劉厚兵

《企業所得稅法》規定了企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發經費，可以在計算應納稅所得額時加計扣除，推動企業成為技術創新的主體。為貫徹落實《企業所得稅法》及其實施條例，國家稅務總局于2008年12月頒布《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發［2008］116號，以下簡稱國稅發［2008］116號），從操作層面規范企業研發費稅前扣除及有關稅收優惠政策的執行。針對政策執行中出現的問題，《財政部、國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅［2013］70號，以下簡稱《通知》）對有關政策重新進行了明確。現就企業研究開發費用稅前加計扣除應特別注意的政策細節提示如下：

提示一：新增五類費用支出納入加計扣除范圍

根據國稅發［2008］116號第四條的規定，只有八種符合規定項目的研究開發費用才可以加計扣除。（一）新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。（二）從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。（三）在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。（四）專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。（五）專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。（六）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費。（七）勘探開發技術的現場試驗費。（八）研發成果的論證、評審、驗收費用。

《通知》明確，企業從事研發活動發生的五類費用支出，可納入稅前加計扣除的研究開發費用范圍。五類費用包括：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為在職直接從事研發活動人員繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金；專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用；不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費；新藥研制的臨床試驗費；研發成果的鑒定費用。即從2013年1月1日起，13種符合規定項目的研究開發費用可以加計扣除。

需要注意的是，企業發生的下列研究開發費用，不得在計算應納稅所得額時實行加計扣除：（一）為在職直接從事研發活動人員繳納的社會保險費、住房公積金等費用。（二）研發部門未直接從事研發活動的人員（包括管理人員，保衛、醫療保健、司機、食堂人員、茶爐工、水暖工、清潔工等間接服務人員）的工資薪金。（三）支付給外聘研發人員的勞務費用。（四）用于研發活動的房屋的折舊費或租賃費。（五）用于研發活動的儀器、設備、房屋等相關固定資產的運行維護、維修等費用。（六）用于中間試驗和產品試制的設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等。（七）研發活動的試制品或研發產品直接對外銷售或作為企業用于銷售產品的組成部分的，其研發試制品或產品成本中的材料、燃料及動力等費用。（八）與研發活動相關的其他費用，包括會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、業務招待費、高新科技研發保險費用等。（九）國稅發［2008］116號第四條八項費用及《通知》規定的五項費用以外的其他支出。

提示二：企業可以聘請具有資質中介出具專項審計報告

根據國稅發［2008］116號第七條的規定：企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規定計算加計扣除：（一）研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。（二）研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。但企業需申請享受研究開發費用稅前加計扣除稅收優惠政策的，應向企業所得稅的主管稅務機關報送系列資料，進行備案申請。根據國稅發［2008］116號第十條的規定，企業必須對研究開發費用實行專賬管理，同時必須按照附表的規定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額。企業應于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務機關報送本辦法規定的相應資料。申報的研究開發費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發費用加計扣除。

國稅發［2008］116號第十二條的規定，企業實際發生的研究開發費，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規定計算加計扣除。而各地稅務機關對各年度研究開發項目的登記最遲受理時間有限定，如上海市稅務部門關于轉發《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法［試行］〉的通知》（滬國稅所［2009］14號）規定，主管稅務機關全年受理研究開發項目登記事宜，但對當年度研究開發項目的登記最遲受理時間為次年的3月底前。

為了保證資料質量并在規定時限內享受到加計扣除優惠，《通知》明確，企業可以聘請具有資質的會計師事務所或稅務師事務所，出具當年可加計扣除研發費用專項審計報告或鑒證報告。而這類中介機構一般能夠全程跟蹤服務好所聘企業，按照當地稅務機關有關加計扣除納稅審批備案申報的管理流程及時提交各項資料，防止企業錯過提交時間導致無法享受稅收優惠。

提示三：稅企雙方異議項目的處理方式得到統一

國稅發［2008］116號第十三條規定，主管稅務機關對企業申報的研究開發項目有異議的，可要求企業提供政府科技部門的鑒定意見書。這導致各地政策執行各異，有的規定由省級科技部門，如《貴州省企業研究開發費用加計扣除項目技術鑒定辦法（試行）》規定主管稅務機關對企業申報的研究開發項目有異議的，可要求企業提供政府科技部門的鑒定意見書。企業可于年度終了后45日內向省科技廳提出鑒定申請，并提供以下資料進行技術鑒定：1.《貴州省企業研究開發費用加計扣除項目技術鑒定申請表》。2.《稅務事項通知書》。3.研究開發項目報告（立項目的、研究內容、核心技術、技術創新點、項目實施進展、階段成果、對本行業、地區的經濟、社會發展和技術進步具有的推動作用）。4.自主、委托、合作研究開發項目計劃書、合同書或協議和研究開發費預算。5.企業總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件。6.自主、委托、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況和專業人員名單。7.自主、委托、合作研究開發項目當年研究開發費用發生情況歸集表。8.政府立項的項目，需提供立項證明材料。9.項目歸集表涉及的材料、燃料、動力、人員費用、儀器、設備、模具、專利、軟件、設計、資料等各項的詳細清單及測算說明。10.企業承諾書。湖南國稅發布《企業研究開發費用稅前加計扣除審核操作指引》則明確，主管國稅機關對企業申報的研究開發項目有異議的，可要求企業提供市州級以上科技部門的鑒定意見書。

《通知》明確，主管稅務機關對企業申報的研究開發項目有異議的，可要求企業提供地市級（含）以上政府科技部門出具的研究開發項目鑒定意見書。從此，稅企雙方異議項目的處理方式得到統一明確。

提示四：享受研發費用稅前扣除政策注意4個事項

《通知》強調，企業享受研究開發費用稅前扣除政策的其他相關問題，按照《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發［2008］116號）的規定執行。這里要特別注意以下幾個事項：

（一）并不是所有企業都能享受研究開發費用加計扣除。根據國稅發［2008］116號第二條的規定，研究開發費用加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。以下企業則不能享受：非居民企業；核定征收企業；財務核算健全但不能準確歸集研究開發費用的企業。

企業應嚴格實行賬務獨立核算，設專門核算科目，以正確歸集、核算企業發生的研發費用。若企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產、經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開核算，準確、合理的計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得加計扣除。若企業在1個納稅年度內進行多個研究開發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用額。如果企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開核算，準確合理地計算各項研發費用支出。對企業共同合作開發的項目，依據國稅發［2008］116號文件第五條由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除額。對企業委托給外單位進行開發的研發費用，依據國稅發［2008］116號文件第六條由委托方按照規定計算加計扣除額，受托方不得再進行加計扣除。

（二）并不是企業所有的研究開發活動都可以加計扣除。根據國稅發［2008］116號第三條第一款的規定，研究開發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。人文、社會科學類的研究開發活動則不屬于可以加計扣除的研發費用。國稅發［2008］116號第三條第二款指出，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務），是指企業通過研究開發活動在技術、工藝、產品（服務）方面的創新取得了有價值的成果，對本地區（省、自治區、直轄市或計劃單列市）相關行業的技術、工藝領先具有推動作用的研發費用才符合加計扣除的條件。而企業產品（服務）的常規性升級或對公開的科研成果直接應用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等）則不屬于可以加計扣除的研發費用。企業從事的研究開發活動在符合上述規定外，還必須符合國稅發［2008］116號第四條中兩個目錄的規定項目，才可以加計扣除。這兩個目錄是：《國家重點支持的高新技術領域》（國科發火［2008］172號附件）和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》（國家發展改革委員會等部門2007年度第6號公告）等。這是企業享受加計扣除稅收優惠的前提。根據執業經驗，部分地區主管稅務機關對企業申報的研究開發項目會要求企業提供地市級以上政府科技部門出具的研究開發項目鑒定意見書。企業還應做好對內部研發資料的歸集和整理，如研發項目的立項決議書（包括企業內部立項、省科技局立項）、項目計劃書和研究開發費預算、編制項目研究開發人員名單、研發項目效用情況說明以及研發成果報告等資料的搜集與保管。

（三）并不是企業集團分攤的研發費用都可以加計扣除。根據國稅發［2008］116號第十五條、第十六條、第十七條、第十八條的規定，企業集團集中開發的研究開發費用分攤需要注意如下事項：企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大，需要由集團公司進行集中開發的研究開發項目，其實際發生的研究開發費，可以按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤。企業集團采取合理分攤研究開發費的，企業集團應提供集中研究開發項目的協議或合同，該協議或合同應明確規定參與各方在該研究開發項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。如不提供協議或合同，研究開發費不得加計扣除。企業集團采取合理分攤研究開發費的，企業集團集中研究開發項目實際發生的研究開發費，應當按照權利和義務、費用支出和收益分享一致的原則，合理確定研究開發費用的分攤方法。企業集團采取合理分攤研究開發費的，企業集團母公司負責編制集中研究開發項目的立項書、研究開發費用預算表、決算表和決算分攤表。

（四）并不與高新技術企業認定時的研發費用范圍一致。根據規定，企業申請高新技術企業認定時也需要歸集和認定研發費用，其依據是《高新技術企業認定管理工作指引的通知》（國科發火［2008］362號，以下簡稱“指引”），該文件規定的高新技術企業研發費用的范圍也是8項，與國稅發［2008］116號規定有相似之處。再加上此次增加的5項可扣除費用后，加計扣除研發費用的核算范圍更加趨近于高新技術企業研發費用的核算范圍。但整體來看，“指引”規定的研發費用范圍還是比加計扣除研發費用范圍要大。如在人員人工方面，“指引”并沒有區分在職或外聘，只規定了“從事研究開發活動人員”，范圍較廣，可以認為既包括在職人員，也包括外聘人員。而國稅發［2008］116號則明確規定只能是在職人員，外聘人員的相關費用是不能被加計扣除的。再如，“指引”歸集的辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等，并沒有被列入加計扣除中費用范圍，企業不能加計扣除。

在實際工作中，由于高新技術企業在認定時一般已經歸集過研發費用了，因此往往被財稅人員誤以為二者是一致的，直接采取高新技術企業認定時歸集的研發費用用于加計扣除，很容易導致多扣除，企業必須加以注意。