納稅人理論研究的學術軌跡與展望*——基于“權利與義務統一”的視角

◆王國清 ◆費茂清 ◆李文翠

當前，我國理論界和實務界關于什么是納稅人這一問題尚存在著不同的看法，這些觀點不僅涉及稅收的基礎理論，而且關聯稅收的運行。本文擬對納稅人文獻作四種梳理和評論，并在此基礎上給予理論與實踐的展望意見。

一、納稅人義務論

這種觀點認為，納稅人即納稅義務人。在相當長的時期以來，這種觀點占據主流地位。下面僅以二十世紀七八十年代以來的觀點作為佐證：

（一）二十世紀七、八十年代

《辭海》對納稅人的概念定義為：“納稅人即納稅義務人，亦稱課稅主體，按照稅法規定，有義務向國家納稅的組織或個人。”①辭海編輯委員會：《辭?！?，上海：上海辭書出版社1979 年版。

《經濟大辭典》對納稅人的概念定義為：“納稅人亦稱納稅義務人或課稅主體。稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。”②許 毅,沈經農：《經濟大辭典·財政卷》，上海：上海辭書出版社,1987 年版。

《財會知識手冊》對納稅人的概念定義為：“納稅人即納稅義務人，亦稱課稅主體。稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人?！雹弁鮼儓裕骸敦敃R手冊·財政分冊》，天津：天津科學技術出版社,1983 年版。

（二）二十世紀九十年代

《中國經濟百科全書》對納稅人的定義為（1991）：“納稅人，是稅法規定直接負有納稅義務的單位和個人，即納稅的主體。”④陳岱孫：《中國經濟百科全書》，北京：中國經濟出版社,1991 年版。

黃肖廣（1993）認為：“納稅人，又稱納稅主體。是指依照稅收法規，直接對國家承擔納稅義務的單位和個人；它是繳納稅款的主體，不同的稅種規定有不同的納稅人”。①黃肖廣：《財政與金融》，北京：經濟科學出版社,1993 年版。持這一觀點的學者認為，納稅人的規定主要是解決對誰征稅，或者說誰該交稅的問題。

王誠堯（1995）將納稅人定義為：“納稅人，簡稱納稅義務人，是稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人，包括自然人和法人在內?！雹谕跽\堯：《國家稅收教程》，北京：中國財政經濟出版社,1995 年版。

鄧子基（1997）將納稅人定義為：“納稅人是課稅的主體，是稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。”③鄧子基：《財政學原理》，北京：經濟科學出版社,1997 年版。

劉溶滄、楊之剛（1998）將納稅人描述為：“納稅人是指稅法規定的負責納稅的自然人和法人，稱納稅義務人?！雹軇⑷軠?，楊之剛：《財政學論綱》，北京：經濟科學出版社,1998 年版。

（三）二十一世紀以來

《中華人民共和國稅收征收管理法》（2001 年4 月28 日第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂）第四條中將納稅人定義為：“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人?！?/p>

寇鐵軍（2002）將納稅人的定義概括為：“納稅人是稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人，它是交納稅款的主體?！雹菘荑F軍：《財政學》，大連：東北財經大學出版社,2002 年版。

楊斌（2007）將納稅人定義為：“納稅義務人，又稱納稅人是稅法規定的直接負有納稅義務的個人、企業或團體，是繳納稅款的主體。”⑥楊 斌：《財政學》，大連：東北財經大學出版社,2007 年版。

吳旭東（2009）中提到：“納稅人是稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人，全稱是納稅義務人，簡稱納稅人，或納稅主體。納稅人是履行納稅義務的法律承擔者?！雹邊切駯|：《中國稅制》，北京：中國人民大學出版社,2009 年版。

陳共（2009）對納稅人概括為：“納稅人又稱納稅主體，是指稅法規定的負有納稅義務的單位和個人。”⑧陳 共：《財政學》，北京：中國人民大學出版社,2009 年版。

馬國強（2009）提出：“納稅義務人簡稱納稅人，是直接負有納稅義務的組織和個人，納稅義務人的義務包括給付義務和作為義務。給付義務是納稅義務人向政府繳納稅款的義務。作為義務是為實現給付義務所設定的做那些事和不做那些事的義務?！雹狁R國強：《中國稅收》，大連：東北財經大學出版社,2009 年版。

韓康（2010）中提到：“課稅主體是按照稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人，亦稱‘納稅人'或‘納稅義務人'?！雹忭n 康：《公共經濟學》，北京：經濟科學出版社,2010 年版。

此外，張素琴（2009）k張素琴：《財政學》，上海：立信會計出版社,2009 年版。、孔淑紅、安玉華（2003）l孔淑紅，安玉華：《公共財政學》，北京：對外經濟貿易大學出版社,2003 年版。在其著作中以及筆者過去的著作和論文，對納稅人的定義也有相同或類似的描述，未免重復就不一一詳述，除了以上列舉的這些學者外，國內大部分學者對納稅人的定義都持這一觀點。

我們認為，納稅人當然需要承擔納稅義務，這是毫無疑問的，但這是從國家或者政府的角度來看待的。如果從公民個人的角度，乃至國家或政府的角度，納稅人在承擔義務的同時該不該享有相應的權利呢？那么，在納稅人定義方面如何給予高度概括呢？這應該值得我們思考。

二、納稅人消費者論

這種觀點認為，盡管現行稅法沒有直接規定，但廣大的消費者是實際負擔稅款的人，因此可以說，廣大消費者是我國最主要的納稅人。與此類似的觀點還有“納稅人直接、間接論”、“納稅人法律、經濟論”等。

彭月蘭（1999）認為，“在我們國家，個人消費者面對的價格其實質是這樣的:商品或勞務價格=商品或勞務銷售成本+銷售稅金+利潤。這里的銷售稅金包括有增值稅、消費稅、土地增值稅、資源稅、城建稅收及附加、營業稅、關稅等；這里的商品或勞務的銷售成本從核算上分解可能含有印花稅、土地使用稅、車船稅及折舊中可能包含的部分耕地占用稅、固定資產投資方向調節稅，而企業所得稅則是包含在利潤之中的。除非該種商品不為我們所需要，否則我們就需要把商品價格所包含的所有或部分稅款予以支付。由于眾多消費者在消費過程中面對的是一個價格的計算結果而不是具體的計算內容，故而對于自身的稅收支付這一事實并未感覺。從這個意義上說，只要消費，消費者就是真正的納稅人。”①彭月蘭：《論納稅人在理論與實踐上差異的原因及后果》，《稅收與企業》，1999 年第12 期。

豐厚（2002）認為，“從政治上看，由于納稅人與負稅人的概念不清，容易給人以納稅人就是負稅人的錯覺，并因而導致把每個消費者都為國家負擔了稅款的事實模糊掉。因為消費者也可以說是全體人民，這就把大部分人民排除出納稅人以外?！雹谪S 厚：《對納稅人的定義還需深入認識》，《稅收與社會》，2002 年第6 期。

肖雪慧（2002）認為，“納稅人不僅包括直接的納稅人，還包括間接的納稅人。國家財政收入是由直接稅和間接稅構成，但兩種稅之間一個重要差異使間接稅真正擔稅者處于不利地位。納稅義務人和實際擔稅人在直接稅中是統一的，在間接稅中卻是分離的。這種分離使得一些間接稅在法律上的納稅義務人其實只是名義上的納稅人，其所納稅負最終完全轉嫁給了消費者。所以，最終承擔了稅負的消費者才是真正的納稅人”。③肖雪慧：《納稅人、選舉權及其他——兼答喻權域》，《書屋》，2002 年第7 期。

劉劍文、熊偉（2006）認為，“對納稅人的理解不能僅限于名義，應當從廣義的角度加以把握”。④劉劍文，熊 偉：《稅法基礎理論》，北京：北京大學出版社，2006 年版，第83 頁。“北野弘久的納稅人概念不僅包括直接稅的納稅人、間接稅的承擔人，還包括社會保險金、義務教育負擔費、下水道工程負擔費、公共保育所負擔費等稅外負擔的承擔人。這樣，其理解的納稅人與國民的概念實際上就沒有什么差別了?！雹荨踩铡潮币昂刖茫骸抖惙▽W原論》，陳 剛，楊建廣等譯，北京：中國檢察出版社，2001 年版，第57 頁。

譚雄偉（2006）認為，“農業稅取消后，并不意味著農民從此就‘無稅收負擔’，農村成為了“無稅區”。農民的生產、生活等行為涉及了生產、分配、交換和消費的各環節，其購買農業生產資料等生產投入、日用消費品或接受各類服務，都在無形中承擔了消費稅或增值稅等間接稅(流轉稅)的轉嫁。包括農民在內的廣大消費者在購買商品或進行消費時，將含在價格中的稅收一起支付了。盡管農民所承擔的稅負從屬性上看具有混合性，但不管是哪種性質的稅負，其納稅人地位不可否認，農民仍然是光榮的納稅人?！雹拮T雄偉：《農民也是光榮的納稅人》，《光明日報》，2006 年4 月17 日。

張永忠（2007）認為，“因為作為權利人，納稅人可以享受公共產品，監督和控制國家行為，同時，作為義務主體，享受這種權利就需要有真正付出，真正承擔納稅義務，而不是僅僅替人履行稅款繳納的手續(如商品的零售商只是流轉稅的繳款人，而商品眾多的消費者則是流轉稅的納稅人)?！雹邚堄乐遥骸秵蝹€納稅人各類納稅人全體納稅人——納稅人概念的層次和屬性分析》，《甘肅政法成人教育學院學報》，2007 年第2 期。許鳳玉（2008）認為，“每個人都是商品至少是生活必需品的消費者，只要你購買商品或服務，就會成為稅款的實際負擔者，成為不折不扣的納稅人?！雹僭S鳳玉：《謅議納稅人及其權利》，《今日科苑》，2008 年11 月。

專業理論文獻的觀點如此，必將引致大眾媒體的言論，如《華西都市報》1999 年3 月17 日第8 版轉印自《中國青年報》報道，認為“點氣做飯燒水，你在納稅；進商店買東西，你在納稅”，總之“消費者就是納稅人”，“納稅人并不只是履行法定義務直接向稅務機關繳納稅款的法人和自然人，我們國家最廣大的工人、農民、知識分子、干部和解放軍指戰員，正是我們最廣大的納稅人。我們只要購買商品或服務，在價格中就會包含一定的稅款，它可能是增值稅，可能是營業稅，也可能是消費稅。這些稅款都是生產或服務性企業直接向國家繳納，但真正的負擔者卻是廣大的消費者，流轉稅占我國稅收總收入的比重達60%以上，所以說廣大消費者是我國最主要的納稅人。”

上述觀點是關于“納稅人消費者論”的經典，同時也折射了納稅人包括“直接納稅人和間接納稅人”之“納稅人直接、間接論”，還涵蓋了把納稅人分為“法律上的納稅人和經濟上的納稅人”這一“納稅人法律、經濟論”。

在我國，現行稅法對商品的產制、批發、零售環節課稅時是以生產經營者為納稅人的，而并未如國外稅制上設計的消費者即“誰購買誰就是納稅人”。在我國現行稅法條件下，消費者未設計為納稅人，所以上述觀點不以現行稅法為準，顯然是值得商榷的。

消費者的消費行為和納稅的實現的確是存在一定的關聯，但是否為納稅人，只能以稅法為準。判斷是否為納稅人的唯一標準是稅法，稅法規定是則是，稅法沒有規定的則不是。那么，我國稅法是否可以考慮把消費者設計為納稅人呢？這當然可以研究。至于負稅人是實際負擔稅款的單位和個人，它是與納稅人相聯系但又有區別的概念，負稅人并不必然和納稅人是同一個人。盡管負稅人對經濟動態的分析很有幫助，但稅法不會也不能規定誰是負稅人。

三、納稅人扣繳論

這種觀點認為，扣繳人也是納稅人。

孫業群（2000）認為：“納稅人是指法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人，廣義上的納稅人還包括扣繳義務人?！雹趯O業群：《論納稅人權利及其保護》，《當代法學》，2000 年第1 期。

楊斌（2007）在解釋納稅人時提出：“比如在個人所得稅中，個人的工資薪金所得稅是由企業代扣代繳的，所以企業是納稅人，而個人是負稅人?！雹蹢?斌：《財政學》，大連：東北財經大學出版社，2007 年版。

張永忠（2008）認為：“其實，扣繳義務就是納稅義務。因為納稅義務與稅款的實際負擔并不是一回事，不能認為納稅義務就是自己金錢的付出義務?！雹軓堄乐遥骸犊劾U義務就是納稅義務》，《西部法學評論》，2008 年第2 期。他認為納稅義務人可以分為扣繳義務人和自繳義務人兩類。

陳學東（2000）在曾國祥主編的《稅收學》中認為：“納稅人的概念包括廣義與狹義兩種，廣義上的納稅人是指所有在稅收法律關系中作為納稅主體存在并現實地發揮納稅功能的全部當事人，包括公民、法人、非法人組織以及代扣代繳義務人，代收代繳義務人和代征代繳義務人；狹義上的納稅人則僅指實際履行納稅職責的公民、法人及非法人組織?！雹菰鴩椋骸抖愂諏W》，北京：中國稅務出版社，2000 年版。

既然扣繳人即代扣代繳（代國家扣下來，代納稅人交給國家）或代收代繳的單位和個人，則它履行的是一個代行納稅人和征稅人的職能，他本身并不是納稅人?？劾U人是扣繳義務人嗎？扣繳人有沒有相應的權利呢？扣繳人和納稅人之間有什么聯系與區別呢？這也是值得我們進一步研究的。

四、納稅人權利義務論

這種觀點認為納稅人既要依法履行納稅義務，又要依法享受與納稅相關的權利，強調納稅人權利與義務的統一。

史學文（1997）認為，“一個時期以來，人們未能辯證、全面地理解納稅人的涵義，更多的人認為納稅人就是負有納稅義務的單位和個人，而很少從課稅主體的角度來認識納稅人的涵義，即未能認識到納稅人是既遵法履行納稅義務，又依法享有一定權利的單位和個人?！雹偈穼W文：《辯證理解納稅人的涵義》，《稅務與經濟》，1997 年第4 期。

陳學東（2000）在曾國祥主編的《稅收學》中指出，“所謂納稅人，應該是指那些依法參與稅收法律關系，享有權利、承擔義務，對國家負有并實際履行納稅義務的公民、法人或其他社會組織成員。”②曾國祥：《稅收學》，北京：中國稅務出版社，2000 年版。

龐鳳喜（2002）提出納稅人應該兼具權利人身份與義務人身份，他認為：“納稅人是指依法參與稅收法律關系，享有權利并承擔納稅義務的公民、法人或其他社會組織的成員?！雹埤孁P喜：《納稅人權利問題研究》，《稅務研究》2002 年第3 期。

張馨（2003）提出了“‘納稅人’范疇”的說法，他進一步明確了納稅人權利與納稅人的形成緊密相關，并明確了納稅人四大基本權利，指出只有社會公眾擁有了此四大基本權利，我國才可以形成真正的“‘納稅人’范疇”。④張 馨：《稅收公共化:以“納稅人”為基點》，《涉外稅務》，2003 年第6 期?；诖恕啊{稅人’范疇”的概念，張馨（2006）中將納稅人的定義解釋為：“納稅人，是享有相應權利并按稅法的規定直接負有納稅義務的單位和個人”。⑤張 馨：《財政學》，北京：科學出版社，2006 年版。

王國清（2010）提出：“納稅人亦稱納稅主體，它指稅法規定的依法享有稅收權利，并直接負有納稅義務的單位和個人?！雹尥鯂澹骸墩摱愔浦T要素的相互關系》，《財政研究》，2010 年第4 期。

劉蓉（2010）在王國清等主編的《財政學》中將納稅人定義為：“納稅人亦稱納稅主體，它指稅法規定的直接負有納稅義務，并依法享有相應權利的單位和個人”。⑦王國清，馬 驍，程 謙：《財政學》，北京：高等教育出版社，2010 年版。

總之，這類觀點將納稅人權利引入納稅人概念的內容當中，是完全正確的，它徹底否決了納稅人僅是納稅義務人這一長期持續的學界主流觀點，非常鮮明地表達了納稅權利人與納稅義務人統一觀。

納稅人權利義務論是從權利和義務統一的角度，對納稅人概念的最新概括。在科學發展觀的條件下如何“以人為本”，在稅收領域如何“以納稅人為本”，如何進一步理解、挖掘、拓展納稅人的權利和義務，優化納稅服務，顯然是擺在我們面前的重要任務之一。

但是，在堅持“納稅人權利義務論”的條件下，納稅人是否應該包含代扣代繳義務人、代收代繳義務人和代征代繳義務人？“享有相應權利”的前提是指稅法規定抑或其他？這些都值得我們進一步的探討。

五、新視角下納稅人定義及其展望

（一）基于納稅人權利義務論的視角，我們贊同和堅持，納稅人是指根據稅收法律規定，直接負有納稅義務并享有相應權利的單位和個人。

所以，在實際工作的運行中，在不同地區、不同單位、不同層面、不同程度上存在的“以納稅義務人代替納稅人”、“以納稅人代替扣繳人”、“以扣繳人代替納稅人”的現象應予矯正。

（二）納稅人履行義務和享有權利應以稅法為準，這里說的“稅法”是指“涉及稅收的法律”，包括憲法、稅收實體法、稅收程序法等涉稅法律。納稅人的“義務”我們已很熟悉，而“權利”尚需進一步明確。

狹義納稅人權利是指微觀層面的納稅人權利，是指納稅人根據稅法的確認和規范，在履行其應盡納稅義務的過程中，可以依法做出一定行為或不做出一定行為，以及要求征稅機關做出或抑制某種行為，從而實現自身合法利益的可能性。納稅人雙重權利是指納稅人除享有上述狹義權利外，還應該享有廣義的納稅人權利，如民主立法權與民主監督權等?？傊凹{稅人雙重權利論”具體觀點各異，但其相同之處都承認納稅人既有狹義的權利，又有廣義的權利。我們認為，納稅人權利首先表現為狹義的納稅人權利，即稅法規定的納稅人權利，因為稅法直接規范的是整個征納雙方的關系。就納稅人而言，稅法直接規范其權利與義務。至于廣義的納稅人權利，則不一定由稅法來規范，而更需要由稅法之外的其他法律來規范，但在源泉上溯及稅收。當然，這是對納稅人權利的一種整體認識，而具體到某一稅種領域涉及納稅人權利的表現，尚需我們拓展和深入考察。

（三）納稅人和負稅人的聯系與區別

在納稅人定義中突出“直接負有納稅義務”，是要嚴格區分納稅人和負稅人，確保納稅義務和稅收權利的明確性。負稅人是指實際負擔稅款的單位和個人。稅法只能規定納稅人，稅法不能也不會規定負稅人；而且從經濟上分析，納稅人和負稅人可能是一致的即同一個人，但納稅人和負稅人也可能是分離的，即不是同一個人。

（四）納稅人和扣繳人的關系

扣繳人是指稅法規定的負有代扣代繳或代收代繳稅款義務并享有相應權利的單位和個人。所以納稅人和扣繳人都是由稅法來規范的；二者都是具有相應權利義務的獨立主體；納稅人可以自行繳納稅款，也可以委托他人代交，除另有規定者外，稅法對此不予規定?？劾U人只能是代國家扣下來代納稅人繳款給國家，這是須由稅法來規定。一經規定，征納雙方都必須照此辦理。

（五）《憲法》及《稅收征收管理法》相關條款修訂

按照我們關于納稅人的定義及其理解，我國《憲法》第五十六條之規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，這當然是正確的，但可否改為“中華人民共和國公民有依照法律享有稅收權利和納稅的義務”呢？相應地，我國《稅收征收管理法》第四條之規定：“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人”可否改為“法律、行政法規規定享有稅收權利并直接負有納稅義務的單位和個人為納稅人”呢？

（六）納稅人設計理念應轉軌

中華人民共和國成立之后，我們在稅制設計上長期避免把公民個人納入納稅人的行列，盡管后來有了個人所得稅的納稅人等。面向“十二五規劃”，要提高納稅人的納稅觀念，從而熱愛稅收、關心稅收、監督稅收。面對農業稅的取消和個人所得稅納稅人隊伍可能降至12%，我們建議，流轉稅制改革中的零售環節，無論是增值稅、營業稅、消費稅等，從現在的納稅人設計理念——“誰銷售誰成為納稅人”改為“誰購買誰成為納稅人、誰銷售誰成為扣繳人”，堅持“以人為本”和“以納稅人為本”，讓廣大的民眾成為稅法規定的直接負有納稅義務并享有相應權利之名副其實的納稅人，讓關心稅收、熱愛稅收、監督稅收離我們并不遙遠。