視同銷售行為的增值稅與企業所得稅處理差異淺析

黃珍力，謝蘇閩

（郴州職業技術學院，湖南 郴州 423000）

“視同銷售”屬于稅法的一項特殊規定，是指納稅人按照會計準則的規定，在發生處置資產或提供勞務的業務時，不能同時滿足確認“銷售”成立的五項條件，按照會計準則的規定不作為“銷售”處理。但是按照稅法的規定，處置該項資產或提供勞務的業務應確認為“銷售”，并應計算繳納各項稅款。因此，稅法將此類業務稱為“視同銷售”。

目前，增值稅、消費稅、營業稅、土地增值稅、企業所得稅法規均制定了“視同銷售”方面的規定。由于各稅種的規定存在差異，故納稅人容易發生錯誤履行納稅義務的問題。也有不少的企業為達到轉移收入、逃避納稅義務之目的，通過有意識的安排一些復雜的視同銷售業務，刻意曲解稅法和會計準則對于視同銷售業務的不同認定，而造成了企業經營成果嚴重失實，國家稅收大量流失之后果。因此，對視同銷售行為的涉稅進行研究具有重大的理論與現實意義。筆者以《增值稅暫行條例實施細則》、《企業所得稅法實施條例》和《企業會計準則第14號——收入》（2006）等規定為依據，試對視同銷售行為的增值稅和企業所得稅處理差異進行探討，以期對增值稅和所得稅研究有所裨益。

一、視同銷售貨物行為的增值稅規定

增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實施細則》中銷售貨物的定義即有償轉讓貨物的所有權，但在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。

按照《增值稅暫行條例》的規定以下八種行為屬于視同銷售行為，征收增值稅：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣，將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈予他人。

二、視同銷售行為的企業所得稅規定

新《企業所得稅法實施條例》第25條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。

稅法上不予確認收入的有 （以所有權是否轉移為判斷原則）：設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利。

三、視同銷售行為的增值稅與企業所得稅處理差異

（一）增值稅法規規定，非同一縣設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售的，應視同銷售。企業所得稅法規無類同規定。

增值稅中如此規定，筆者認為主要是基于貨物無論何種原因，最終均脫離了企業的范圍，考慮到稅收監管的困難，出于保證增值稅稅源的目的，無論貨物是否產生增值額，均視同銷售計算繳納增值稅。

與原內資企業所得稅法相比，新 《企業所得稅法實施條例》縮小了視同銷售的范圍。這是由于原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人，全面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。而新稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移，如用于在建工程、治理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業所得稅。

（二）與增值稅的視同銷售行為相比，所得稅的視同銷售行為，只強調貨物的用途，與貨物的來源無關。

在《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》國稅函（2008）828號文就規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入，一是用于市場推廣或銷售；二是用于交際應酬；三是用于職工獎勵或福利；四是用于股息分配；五是用于對外捐贈；六是其他改變資產所有權屬的用途。而增值稅中規定，將貨物用于非應稅項目（在建工程、無形資產開發）、職工福利、個人消費等用途，要考慮貨物的來源。假如貨物是外購的，為進項稅額不得抵扣的行為，已經抵扣的需要將進項稅額轉出；假如貨物是自產或者委托加工收回的，則視同銷售行為。

增值稅中如此規定，筆者認為原因有二：

其一，增值稅的視同銷售行為與進項稅額不得抵扣行為相比，實質是完全不同的。視同銷售行為，會計上要在“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方，確認一筆銷項稅額，由于銷項稅額在數量上會大于原在借方確認的進項稅額，這就需要給國家繳納增值稅。對于進項稅額不得抵扣行為，會計上要在計入費用或成本，會計上已經抵扣的，“應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）”科目的貸方，確認一筆進項稅額轉出，由于不抵扣或轉出的進項稅額，在數量上等于原在借方確認的進項稅額，不需要給國家繳納增值稅。

其二，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均應為增值稅的視同銷售行為。因為這里涉及的各項交易的共同特征是，貨物無論何種原因，最終均脫離了企業的范圍，考慮到稅收監管的困難，出于保證增值稅稅源的目的，無論貨物是否產生增值額，均視同銷售計算繳納增值稅。

（三）企業所得稅法規定，將貨物、財產、勞務用于償債的應視同銷售。但在增值稅法規所規定的八種屬于視同銷售行為中無類同的明確規定。

企業將貨物、財產、勞務用于償債，屬于《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定的將資產移送他人的下列情形中的：其他改變資產所有權屬的用途，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。

增值稅法規雖無類同的明確規定，但在實際涉稅核算中，筆者認為將貨物用于償債后，既脫離了企業的范圍又發生了所有權的改變，同樣考慮到稅收監管的困難，出于保證增值稅稅源的目的，我們也應將此償債交易，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為。也無論貨物是否產生增值額，均視同銷售計算繳納增值稅。

（四）企業所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權轉移的視同銷售，如將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，還包括了暫行實例實施細則第四條中不轉移所有權的視同銷售，比如將貨物交付其他單位或者個人代銷、將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。

購買的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉出處理，而企業所得稅處理上如果發生所有權轉移則要視同銷售，以購買價格作為應納稅收入。

（五）將貨物用于職工福利交易的差異。根據新《企業所得稅法實施條例》，無論貨物的來源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷售計算繳納企業所得稅。但根據《增值稅暫行條例》，只有將自產、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷售計算繳納增值稅；假如將外購的貨物用于職工福利，只是進項稅額不得抵扣的行為。

（六）視同銷售計稅價格方面的差異。增值稅方面，財稅字[1996]79號文規定，企業將自產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同銷售。其產品的計稅價格，應參照同期同類產品的市場銷售價格，或應按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。企業所得稅方面，國稅函[2008]828號文規定，企業發生視同銷售時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

[1]中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社，2011.

[2]國家稅務總局注冊稅務師管理中心.稅法Ⅰ[M].中國稅務出版社，2010.

[3]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財經出版社，2007.

[4]沈沐風.淺析增值稅視同銷售業務稅務的會計處理[J].商場現代化，2006，（19）.