同一控制下與非同一控制下企業合并對比分析

□文/鄒雪梅

（德州學院經濟管理學院 山東·德州）

2006年2月15日財政部發布了《企業會計準則第20號—企業合并》（以下簡稱《準則》），該準則在借鑒國際會計準則合理內容的基礎上，立足中國實際，對同一控制下與非同一控制下企業合并的確認、計量和相關信息的披露進行了規范。本文就從二者的含義、實質、會計處理原則和信息披露等四個方面進行比較分析，以利于正確處理兩種控制下企業合并的確認、計量和相關信息的披露。

一、二者含義不同

《準則》對企業合并的定義為“兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或者事項”。其中，“單獨的企業”指的既是獨立的法人主體，也是獨立的報告主體。“一個報告主體”在經濟意義上為一個整體，在法律意義上可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體。交易和事項則指兩種合并的不同實質。正確區分和界定同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，對于進一步規范企業合并的會計處理有著重要的現實意義。

（一）同一控制下的企業合并。《準則》規定：參與合并的企業在合并前、后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。其中的“同一方”，是指對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的投資者；“相同的多方”，是指根據投資者之間的協議約定，在對被投資單位的生產經營決策進行表決時發表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。“控制”則指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營決策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的的權利。而“最終控制”則往往指企業集團中的母公司。“控制并非暫時性”，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制的時間通常在1年以上（含1年）。總之，同一控制下的企業合并最主要的一點是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制不是暫時性的。

同一控制下的企業合并的特點：一是合并雙方企業的財務和經營政策由同一個主體決定；二是以賬面價值為基礎，交易對價顯失公平；三是控制關系可以通過所有權來實現，也可以通過法律、協議或其他方式來實現。

（二）非同一控制下的企業合并。《準則》規定：參與合并的企業在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并的特征是不存在一方或多方控制的情況下，一個企業購買另一個或多個企業股權或凈資產的行為。簡言之，非同一控制下的企業合并，參與合并的各方在合并前后分屬于不同的最終控制方控制。

非同一控制下的企業合并的特點：一是非關聯企業之間進行的合并；二是以市價為基礎，交易對價相對公平合理；三是非同一控制下的企業合并視同一個企業購買另外一個企業的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。

二、兩類合并的實質不同

（一）同一控制下的企業合并。在同一控制的企業合并下，合并各方在合并前、后的最終控制方都沒有發生變化。合并各方在合并過程中分別叫做合并方和被合并方，取得控制權的一方叫做合并方，參與合并的其他企業叫做被合并方。合并方和被合并方的合并行為不一定是自愿完成，這樣的合并在我們看來有失公允，不符合公平性原則，所以這種合并不能稱作為“交易”，只能看作是將各方的資產和負債進行重新組合的一種經濟事項。即使我們想將其作為一項交易來看，可是因為其價格不公允，很難以雙方議定的價格來作為核算的基礎，所以也不能將其作為交易來看。因此，同一控制下的企業合并其實是一樁“事項”。

（二）非同一控制下的企業合并。在非同一控制的企業合并下，參與合并的各方在合并前、后不屬于同一方和相同多方的最終控制。合并各方在合并中分別叫做購買方和被購買方，在合并日取得控制權的一方叫做購買方，參與合并的其他企業叫做被購買方，這種合并是非關聯企業之間的合并。正因為合并各方為非關聯企業，所以其交易價格遵循市場交易規則，以公允價值作為計量基礎。除以市價為基礎外，購買方和被購買方進行企業合并還是自愿進行和完成的，其實質上是一種交易，結果是購買方購買了被購買方的控制權。

三、會計處理原則不同

企業合并準則規定：同一控制下的企業合并采用賬面價值計量，非同一控制下的企業合并采用公允價值計量。

（一）同一控制下的企業合并

1、會計處理方法。同一控制下的企業合并的會計處理方法類似于權益結合法。在權益結合法下，將企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易。從最終控制的角度來看，該類方法在一定程度上并不會造成企業整體的經濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的資產和負債并沒有發生變化。合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并后，各合并主體的權益不會因企業合并增加或減少。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。同一控制下的企業合并在合并時，須先確定兩點：（1）確定合并方；（2）確定合并日。

2、財務報表編制。合并方合并財務報表的編制。企業合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方的資產、負債，應按其賬面價值進行計量；合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現的凈利潤應單列項目反映；合并的現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。

（二）非同一控制下的企業合并

1、會計處理方法。非同一控制下的企業合并的會計處理方法采用購買法。非同一控制下的企業合并采用購買法，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值以及與合并有關的各項直接費用，不包括為進行企業合并發行的權益性證券或發行的債券的手續費和傭金。非同一控制下的企業合并在合并時，須先確定三點：（1）確定購買方；（2）確定購買日；（3）確定合并成本。

2、財務報表編制。購買方合并財務報表的編制。企業合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，其中因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，可確認為商譽或者作為當期損益列示。

四、會計信息披露內容不同

（一）同一控制下企業合并應披露的信息。

財政部《企業會計準則》和中國證監會對同一控制下的企業合并信息披露作了詳細要求。特別需要在會計報表附注中說明屬于同一控制下企業合并的判斷依據，披露同一控制的實際控制人，還應披露被合并方自合并本期期初至合并日的收入、凈利潤、現金流量等情況。

（二）非同一控制下企業合并應披露的信息。非同一控制下的企業合并需要在附注中說明合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法；被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現金流量等情況；商譽的金額及其確定方法；當期損益的金額及其確定方法。

除此之外，同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并均應當在附注中披露：參與合并企業的基本情況、合并日（購買日）的確定依據、合并合同或協議約定將承擔被合并方（被購買方）或有負債的情況和合并后已處置被合并方（被購買方）資產、負債的賬面價值、處置價格等信息。在這幾個方面，兩者披露的信息是相同的。

五、結束語

由于企業合并已經成為目前企業做大、做強、實現資源合理配置和重組的基本手段，具有短時間內擴大生產規模，達到快速擴張的目的，并可節約企業擴張的成本，緩解現金壓力，同時還可給企業帶來稅收上的好處，企業合并將被越來越多的企業所應用。因此，及時準確地把握企業合并時的會計處理原則等各方面內容對會計工作者來說是非常重要的。

[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006.

[2] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則——應用指南[S].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[3] 傅榮，劉永澤.高級財務會計（第三版）[M].東北財經大學出版社，2012.6.

[4] 程長生.同一控制下的企業合并會計核算問題研究[J].會計之友，2009.11.