民國晚期印花稅的賦稅特征蛻變及其啟示——以1946—1949年江西地方法院的印花稅訴訟案件為基礎

■戴麗華 匡小平

內戰的爆發與通貨膨脹的加劇使得國民政府財政陷入困境，為了彌補巨大的財政虧空，國民政府先后于1946年4月、1947年6月、1948年4月、1948年8月和1949年9月對《印花稅法》進行了修訂(其中，1949年9月公布的第九次修正《印花稅法》因國民黨戰局急轉直下，政權即將崩潰而無從實施)。[1](P2015)四年內進行了五次修訂，其修訂的宗旨不外乎是:第一，擴充稅源，加重罰則;第二，調整稅目、稅率。每次修訂后的印花稅率較之修訂前增加甚巨[2](P421)，商民不堪重負，由此引發全國各地民情洶洶，聚訟不斷。

本文擬在對1946—1949年江西地方法院300余個印花稅訴訟案件特征進行分析的基礎上，探尋當時印花稅推行中的種種弊端以及印花稅制出現變異的深層次原因，以期對當今稅制改革提供有益借鑒。

一、民國晚期印花稅征收過程中的弊端

民國晚期蔣介石政府通過修訂《印花稅法》不斷提高稅率，加重罰則，擴充稅源，最終導致商民不堪重負，不得不采取拒繳、抗捐等過激方式來進行抵制。因印花稅有輕稅重罰的特性，違反稅法被查獲后又面臨巨額罰款，商民連基本的稅收都繳納不起，更不用說是苛重的罰款，因此，他們紛紛上訴至省高等法院，以期從輕處罰。據筆者查閱民國時期江西各地印花稅訴訟案件發現，民國晚期江西各地違反印花稅現象較前期普遍、廣泛，從層次分布來看，江西省高等法院的印花稅訴訟案件較前期來說也有集中爆發的趨勢。[3]商民通過司法程序進行訴訟的過程實質上是通過法律維護自己權利，與地方政府博弈的過程，透過訴訟雙方當事人的利益訴求，我們發現當時印花稅賦稅特征發生蛻變，存在一些征收弊端。

(一)罰款過重

國民政府于1946—1949年先后五次修訂《印花稅法》，每次修訂基本上都以增加國家的財政稅收為目的，對商民的賦稅承受能力關注較少。在戰爭社會背景下，整個商業不景氣，失業嚴重，商戶生意蕭條，舉步維艱，在稅負不斷增加的情況下，偷稅漏稅頻發是必然的。據筆者查閱這一時期江西各地印花稅訴訟案卷發現，大部分違法案件都是因為漏貼或貼用不足額的印花稅票而被處以重罰，許多商鋪無力繳納，為了維持生計，不得不冒巨額罰款的風險。[4]又因印花稅有輕稅重罰的特性，違反《印花稅法》將被處于20～60倍的罰款，相對于較為輕微的稅收而言，巨額罰款是商戶不能承受的重負，加之民國時期稅法的普及使民眾的法律意識不斷增強，懂得通過司法程序來維護自己的切身利益，因此，他們紛紛寄希望于上級司法機關能夠酌量情節從輕處罰。在眾多的訴訟案件中，地方司法機關套用的罰則過于苛嚴是爭論的焦點，但相對于前期而言，政府的戰時斂財稅收導向使其職能更多地著眼于增加稅收，而不是商業的持續發展，“體恤商艱”的情況并不常見[5]，大部分情況下，商民試圖通過司法途徑減輕處罰的訴訟都以敗訴而告終，如老寶成金號是南昌市中山路的一家金店，同年因店鋪資本賬簿漏貼印花稅票而被處以重罰，雖稱是學徒蓋章時疏忽所致希望從輕處罰，但仍不能免于重罰。[6]

(二)高稅率

1946年公布實施的《印花稅法》中，有些稅目稅率比修正前有所降低，如債券、資金及股票賬簿的稅率調整前是4‰，調整后是3‰，但地方司法機關卻沒有嚴格按照下調后的稅率進行處罰，對違反《印花稅法》的案件仍然按照原稅率進行處罰的現象非常普遍。如江西大舞臺是當時南昌市重要的娛樂場所，1946年江西省高等法院記載了其因一張娛樂券漏貼了50元印花稅票，按照舊稅率表被處以6000元罰款。而按新稅率表最高處以60倍以上的罰款也應為3000元，由于苛罰過重而提起上訴，最終得以勝訴。[7]又如同年，江西臨川市荊公路大孚號的合資營業股金簿一本未貼印花稅被處以231 592元罰款并補貼印花稅票11 929．6元，由于苛罰過重而提起抗告至江西省高等法院，省高等法院查《印花稅法》已于該年4月16日對該法稅率表進行修正，原裁定系適用該法修正前稅率表進行處罰顯然不合常理，判定原裁定撤銷，發江西臨川地方法院更為裁定。[8]此外，江西樟樹上石埠的大豐棉花魚行等也是因為按舊稅率表對其資金簿進行處罰而提起抗告至省高等法院。[9]

(三)免稅權未能嚴格執行

1946年修正后的《印花稅法》明確規定個人或家庭所用之賬簿，教育文化團體、慈善機關以及合作社所用之賬簿，車票、船票、航空票以及其他往來客票、行李票等11項賬簿、票據免納印花稅[10]，而地方稅收機關卻并未嚴格按照免征范圍實施。此外，修正后的《印花稅法》規定:如不服地方司法機關裁定，于收受裁定正本后5日內向地方高等法院提出抗告[11]，稅法賦予商民進行申訴要求得到公正裁定的時間期限也非常短暫，在當時交通極不便利的情況下，許多商戶經常會斷送進行申訴的“絕佳”時機。如南豐救濟院貧民習藝所就屬貧民自發成立的文化團體，很顯然是屬于免納印花稅的范圍，但在1946年卻因“違反印花稅法”而被迫提起抗告，該習藝所于8月3日收到裁定書并在8月9日向江西高等法院提起抗告申請免征印花稅，時隔收到裁定書的期限為6日，相對于5日的期限僅僅相差1天，結果卻被認定為“逾越法定期間”，抗告駁回。[12]

(四)稅法設置有不合理因素

1947年修訂后的《印花稅法施行細則》第20條明文規定:違反印花稅法所完情事在兩件以上者，得以一個裁定于主文內分別諭知所處罰鍰 (款)之數額且毋庸記載合并處罰字樣。[13]很顯然，如果按照分級定額征稅方法合并處罰的話，由于稅額基數增加，所套用的處罰額度則更高，這樣就加重了對商戶的懲罰。江西省高等法院很多印花稅訴訟案件都屬這種情況，如臨川公義馬廠就因兩件發貨單未貼印花稅票被合并處以重罰抗告至省高等法院，而裁定主文卻寫明兩件合并處罰并無錯誤，抗告理由不足采信。[14]相反，如果總的賬簿寫明了應納印花稅總數，但未注明各賬簿的應納印花稅之明細情況，往往會被認為是漏稅行為，面臨巨額罰款。[15]這點說明其稅法設置有不合理的因素甚至是存在自相矛盾的情況，很難使商民信服。

從上述可以看出，商民與地方司法機關之間的矛盾是不斷上升和激化的，但商民仍然選擇通過比較理智的方式來維護自己的權利。這主要是由于商民的個人力量無法與政府抗衡以及民眾法律意識不斷增強。其中也反映了地方司法機關在稅法實施中存在較大的隨意性和不規范等諸多問題，這些積弊最終使印花稅的賦稅本質發生蛻變，由“良稅”淪為“苛捐”，是商民不能承受的重負。

二、原因分析

(一)財政赤字急劇加劇的社會背景

自內戰爆發以來，財政赤字就是國民政府的頑疾，且日趨嚴重。(見表1)為了彌補巨額的財政赤字，國民政府不得不依賴稅收，奉行斂財稅收導向，屢次極大限度地提高印花稅率，加重罰則，擴充稅源。而戰時商業凋敝，通貨膨脹加劇，商民的經營狀況難以承受過多的稅負和巨額罰款，最終導致了商戶的群起抗捐，聚訟不斷。

表1 1946—1948年上半年國民政府財政赤字情況表

(二)中央與地方深層次的財權矛盾

地方稅務機關于新舊稅法之間的游離及罰款空間的巨大，表明國民政府在司法過程中法制的嚴肅性和延續性不強，其根源還是地方和中央的財權矛盾。印花稅屬國家稅范疇，由于征稅客體非常廣泛，稽征非常困難，中央不得已把查征大權交由地方政府。印花稅在民國時期的曲折發展歷程也是中央與地方的財權博弈過程。地方只擁有印花稅解款中的很少部分，由于印花稅的“輕稅重罰”特征，罰金部分主要是留作地方稅收征管部門的日常開支。[16]數額巨大的罰金極大地激勵了地方稅收征管部門，它們熱衷于對商戶進行懲罰，忽視印花稅的日常征收規范，往往把印花稅“轉包”給那些資金雄厚的鄉紳或商會負責人，造成地方上勒銷、攤派現象嚴重。許多商民不知印花稅為何物，只知不貼印花是違法之事，面對暴戾的稽征人員如臨大盜，往往通過賄賂的手段息事寧人，其費用遠遠超過了應繳納的印花稅，由此產生誤解甚至畏懼，最終導致印花稅由“良稅”淪為“苛捐”。[17]特別是1942年后，中央、省級和地方三級財政體系得以確立，印花稅成為中央和地方共享的一種稅收，中央占七成，地方占三成。[18]在稅收總數不變的情況下，地方政府若要想方設法為自己謀福利只有通過其他手段，由此也就出現了游離于新舊稅法及濫用罰款裁量權的現象。

(三)政府與商民之間存在信息不對稱

首先，在戰爭的特殊社會背景下，稅收成了政府深為依賴的統治手段，而不完全是調節經濟發展的一種方式，政府過分地強調商民的納稅義務，有悖于稅收“取之于民，用之于民”的要義。其次，印花稅是一種經濟行為稅，其征收對象主要是商事憑證，商民長期以來的經營習慣與政府之間也存在信息不對稱。政府只是一廂情愿地認為商民日常經營的簿據較多，必然會給政府創造較大數額的印花稅，而實際上，雖然貼有印花稅票的契約是其發生法律效力的法定要件，但近代中國契約化的社會基礎遠未形成，大多數的情況下，除了日常交易外，大宗交易基本都是和熟人打交道，或在當地找個威望較高的“中人”(他們被稱為習慣法中的“權威機構”)，或長期以來形成的一種親緣集團紐帶，普遍認為和陌生人打交道是不可思議的。[19](P131)因此，許多情況下的交易往往選擇不簽訂契約，同樣是有保障的，發生賦稅糾紛的基本上是日常交易的資本或流水賬簿。最后，《印花稅法》變更頻繁本身就存在法制的延續性不強問題，民眾無法適應不斷提高和加重的印花稅稅率、罰則，由此，違反稅法的情況就更為普遍。

(四)稅收征管體制的內部矛盾

民國晚期的稅收征管體系內部也隱藏著較多矛盾，其中最重要的就是國民政府的戰時財政體系與稅收征管組織成員績效評價體系嚴重脫節，極大地影響了稅收征管工作的效率。在國民政府戰時財政體系下，國民政府公務員津貼并沒有增加，基本上維持在抗戰后的原有水平，即便是在通貨膨脹加劇的情況下，其支出仍不變(見表2)，由此造成政府辦事效率低下，辦事人員態度惡劣，勒索百姓的情況時有發生。特別是地方稽征人員的從業素質較低，大部分人員都是中學畢業生或肄業生，基本上沒有受過稅務方面的專業訓練[20]，這樣一來就更容易助長稽征人員滋事擾民、從中漁利的惡習。

表2 1946—1948年上半年其他各項支出所占比重(%)

三、對當前稅制改革的啟示

應該指出，《印花稅法》的數次修訂宗旨在于加強稅收的稽征管理，以保證國家財政收入，但稅法的修訂不完全以當時經濟發展和商民的賦稅承受能力為參照。稅收立法是稅法實施的前提，有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究是稅收立法與稅法實施過程中必須遵循的基本原則。如果稅法本身不嚴謹，變更頻繁，甚至還出現自相矛盾的情況，加之地方稽征部門操作不規范，那么稅制立法也就形同虛設了。1946—1949年江西地方法院的印花稅訴訟案件中所反映的上述問題，對當前的稅制改革具有一定啟示意義。

(一)稅制的修訂應以社會經濟發展程度為參照

一個國家的經濟社會發展狀況是稅收制度選擇的基礎，是稅收制度發展變革的原動力，是稅收制度發展變革方向及特征的決定因素，這是稅收制度發展變革的基本規律。[21]荷蘭于1624年開征印花稅，成為世界上最早開征印花稅的國家。印花稅在荷蘭得以開征有著深厚的政治、經濟基礎。當時的荷蘭工商業有了很大發展，但沉重的軍費負擔使荷蘭的財政支出猛增，國庫極度空虛。當時的統治者便提出用增加稅收的辦法來解決財政困難，并最終確定了以商事產權憑證為征收對象的印花稅。由于人們在當時日常生活中使用的契約、單據很多，稅源極為廣泛，而且人們普遍認為憑證單據上如由政府蓋個印章就為合法憑證，在訴訟時就有了法律保障，對印花稅的繳納也樂于接受。因此，印花稅在荷蘭一經開征，收效甚好，旋即為普魯士、法、美等國效仿，成為風靡整個歐洲的新稅種。[22]

而抗戰后國民政府《印花稅法》的頻繁修訂是不合時宜的，沒有考慮到稅制所依托的社會經濟大環境，以斂財為導向的稅收政策沒有更多地考慮商民的經濟承受力以及這一稅收政策可能會造成的社會影響等方面因素，最終導致了抗捐現象的頻發。抗戰結束后，財政失衡矛盾很快凸顯出來，隨之法幣一路狂跌，物價一路暴漲。以100元法幣為例，1937年能買兩頭牛，1946年可以買一個雞蛋，1947年卻只能買到1/3盒火柴，到1948年更貶值到抵不了自身的紙張和印刷費用。相應地，以上海為例，1948年1—8月份物價上漲了50～100倍。[23]百姓生活在水深火熱之中，國統區內工商業紛紛停產或倒閉，稅源急劇枯竭。為了應對惡性通貨膨脹，政府仍然奉行不斷擴充印花稅稅源，提高稅率的政策，相對于八年抗戰時期是有過之而無不及。(見表3)

(二)進一步完善國家財政體系，積極推進“分稅制”改革

1946年的第四次全國財政會議重新恢復了中央、省、縣三級財政體系，省級財政成為國家財政的附庸，完全依賴于中央補助，縣級財政擁有部分自治權，同時也為縣級財政的亂征、苛罰大開方便之門。1946—1949年印花稅征收的亂象反映了中央與地方深層次的財權矛盾，國民政府的政權集中化削弱了省級財政的調控監督能力，中央和地方分權不明導致中央對地方的調控能力日趨衰微，無法掌控地方的收支情況，最終導致了地方政府的越權行事及財政混亂。作為中央與地方“共享稅”的印花稅留作地方用款比重較輕，最終導致了中央與地方之間的財權爭奪。因此，適當的權利下放是必要的，同時還必須控制好這個比重問題，比重太高也不利于地方稅收競爭，中央應根據地方的特殊經濟條件及中央與地方的事權分配來確定中央與各級地方“共享稅”的比重，這樣才能有效地改善中央與地方的財權關系，使稅收更好地服務社會。

表3 1937—1946年部分年份印花稅預算數及實際征收數

1994年進行了具有里程碑意義的“分稅制”(即中央與地方財權劃分的制度安排)改革以扭轉中央財政宏觀調控能力弱化的局面。這次改革不但使得中央財政收入得到大幅度的提高，也極大地提高了地方財政的積極性，但中央與地方間的財權關系仍然暴露出一些問題。因此，只有進一步推進“分稅制”改革，積極轉變政府職能，明確各級政府的事權，完善地方稅權，才能有效地優化中央與地方政府間的財政關系。

(三)深化稅收征管體制內部改革，積極完善信息管稅，加大稅收宣傳力度

民國晚期的印花稅訴訟案件反映的一個重要問題是稅收征管體制的內部矛盾。一方面是稅收政策不合理，信息化征管的缺失導致稅收政策不能全面地反映整個社會的經濟發展狀況，征稅機關不能全方位地監控納稅人的資本運營情況，最終導致無法制定科學的預決算制度，加上《印花稅法》的頻繁修訂使稅法的延續性不強，甚至出現前后矛盾的現象，且政府在稅法變更過程中缺乏有效宣傳，致使商民納稅權利和義務不明，沉重的稅負必然使他們難以理解印花稅所謂“取微用宏”的良好稅收精神，在稅負過重的情況下必然會導致抗捐現象的發生。另一方面就是國民政府的戰時財政體系與稅收征管組織成員績效評價體系嚴重脫節，稅收征管工作的效率極為低下。

因此，構建全社會的信息化網絡平臺是稅收得以深入實施的保障。只有從最底層布控好廣闊的信息網絡，國家才能對整個社會的經濟發展態勢有更好的把握，從而制訂出行之有效的稅收政策。同時還應不斷完善稅收制度、征管機構以及組織績效評價體系建設，全面提高稅收隊伍的綜合素質和優化稅收服務，這樣才能有效杜絕稅收征管過程中的徇私舞弊現象，使稅收更好地發揮宏觀調控的杠桿作用。

[1]中華民國工商稅收史料選編(第四輯·下冊)[Z]．南京:南京大學出版社，1994．

[2]段志清，潘壽民．中國印花稅史稿(上冊)[M]．上海:上海古籍出版社，2007．

[3]江西省高等法院檔案[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－12778，1946—1949．

[4]江西省高等法院檔案[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－2－13333，1946—1949．

[5]江西高等法院、寧都地方法院關于豐泰等商號違反印花稅案的呈、訓令、意見書、裁定書等;江西高等法院、黎川臨時庭關于熊甘泉、允升行、永順莊等違反印花稅法案的刑事裁定書、片根、進行表[B]．江西省檔案館，檔案號:J018－2－06892;J018－02－08466，1938—1945．

[6]老寶成金號違反印花稅提起抗告由[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－10482，1946．

[7]江西大舞臺違反印花稅案[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－10484，1946．

[8]大孚號因違反稅印花案[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－10493，1946．

[9]大豐棉花魚行違反印花稅案[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－10507，1946．

[10]修正所得稅法印花稅法營業稅法遺產稅法卷[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－3－1396，1946－07－16—1948－06－05．

[11]全添意號泥木老廠違反印花稅案[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－10831，1946．

[12]南豐救濟院貧民習藝所違犯印花稅法案[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－12777，1947．

[13]天福商行違反印花稅法抗告[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－2－13309，1948．

[14]公義馬廠違反印花稅法抗告[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－15934，1948．

[15]慶昌祥違反印花稅法案[B]．江西省檔案館，檔案號:J18－7－12823，1947．

[16]田賦稅務類(稅務)，關于印花稅、牙當營業稅、煙酒牌照稅，屠宰稅等稅款征收、查漏;各行業請求減免稅款以及稅款被盜等方面的報告、訓令和有關表冊[B]．江西省鄱陽縣檔案館檔案號:J0002－01－01073，1941．

[17]惕齋．幾個印花稅問題[J]．商業月報，1947，24(3)．

[18]王建都．中華民國時期的印花稅[J]．文史精華，2000，(4)．

[19](美)杜贊奇．文化、權力與國家——1900—1942年的華北農村[M]．王福明，譯．南京:江蘇人民出版社，2004．

[20]江西省直稅局關于各縣印花稅檢查員的履歷表[B]．江西省檔案館，檔案號:J025 －01－00609，1947．

[21]郝昭成．經濟社會發展與稅收制度的科學化、現代化、國際化[J]．涉外稅務，2012，(3)．

[22]學志．印花稅之起源[J]．浙江財政月刊，1936，9(2)．

[23]翁禮華．宋、元、民國財政失衡之反思[J]．浙江財稅與會計，2000，(5)．