試析合并報表中的遞延所得稅問題

（北京物資學院 北京 101149）

一、會計和稅法對企業合并的界定

會計上所界定的企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或者事項。視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并兩種類型。稅法和會計準則對企業合并的劃分標準不同，稅法界定的合并是指一家或多家企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并，對應會計上的吸收合并和新設合并。而控股合并對應股權收購，是指一家企業購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。

二、購買日合并報表中遞延所得稅事項

（一）稅法的規定

對企業合并的稅務處理，除滿足特定條件適用特殊性稅務處理規定外，都遵循一般性稅務處理規定。

1.一般性稅務處理。在股權收購業務中，被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。在企業合并業務中，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

2.特殊性稅務處理。在股權收購業務中，被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。在企業合并業務中，合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

（二）會計的規定

對于同一控制下的企業合并，合并中取得的有關資產、負債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和負債；對于非同一控制下的企業合并，合并中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計量，企業合并成本大于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分確認為商譽，企業合并成本小于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分計入合并當期損益。

（三）對比總結

由上文可知，會計準則和稅法對企業合并的處理原則不同，在編制購買日合并財務報表時，資產和負債的賬面價值和計稅基礎會產生暫時性差異，需要確認遞延所得稅。現分不同情況總結如下。

1.同一控制下的企業合并。

表1

表2

表3

表4

由表3和表4的總結可以看出，非同一控制下的企業合并比較復雜，除吸收合并和新設合并適用一般性稅務處理規定時不涉及遞延所得稅調整事項，其他情況都有涉及。

三、案例分析

下面以一個案例為基礎，分不同情況對購買日合并財務報表中的遞延所得稅事項進行系統的梳理。

例：A公司以增發2 000萬股普通股（每股面值1元，公允價值6元）為對價，對B公司進行吸收合并。購買日B公司各項可辨認資產、負債的賬面價值和公允價值如表5。假設購買日賬面價值和計稅基礎相等，合并前二者沒有進行其他交易，所得稅稅率為25％。

表5 B公司可辨認資產負債數據 單位:萬元

（一）同一控制下企業合并。

1.一般性稅務處理。在本例中，B公司各項可辨認資產、負債以其賬面價值計入合并財務報表，此時，A公司應以購買日公允價值確定其計稅基礎，賬面價值和計稅基礎不同產生暫時性差異，需確認遞延所得稅。2.特殊性稅務處理。在本例中，B公司各項可辨認資產、負債以其賬面價值計入合并財務報表，同時計稅基礎保持原有計稅基礎不變，由于賬面價值與計稅基礎相等，不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。B公司不存在可彌補虧損，也不需要確認由此產生的遞延所得稅。

同一控制下企業合并遞延所得稅的計算如表6。

（二）非同一控制下的企業合并

1.一般性稅務處理。在本例中，A公司以購買日公允價值作為各項可辨認資產、負債的入賬價值，同時應以公允價值確定其計稅基礎，由于賬面價值與計稅基礎相等，不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。A公司的合并成本為12 000萬元，而購買日B公司可辨認凈資產的公允價值為11 500萬元，合并成本大于可辨認凈資產公允價值的部分所產生的商譽賬面價值與計稅基礎相等，不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。

2.特殊性稅務處理。在本例中，A公司以購買日公允價值作為各項可辨認資產、負債的入賬價值，同時應以各項可辨認資產、負債的原有計稅基礎確定計稅基礎，由此產生的暫時性差異需確認遞延所得稅。B公司不存在可彌補虧損，不需要確認由此產生的遞延所得稅。A公司的合并成本為12 000萬元，而購買日B公司可辨認凈資產的公允價值為11 125萬元（11 500-250+125-250），合并成本大于可辨認凈資產公允價值的部分所產生的商譽計稅基礎為0，賬面價值和計稅基礎不等形成的暫時性差異，會計準則規定不需要確認遞延所得稅。

由表1和表2的總結可以看出，同一控制下的企業合并中，控股合并無需確認遞延所得稅，其他類型的合并可能會產生遞延所得稅。

2．非同一控制下的企業合并。

表6 同一控制下企業合并遞延所得稅的計算 單位：萬元

四、內部交易抵銷涉及的遞延所得稅問題

在每個資產負債表日編制合并財務報表時，按照會計準則的規定，納入合并范圍的企業之間發生的未實現內部銷售損益應予以抵銷。因為從個別報表的角度看，內部交易中賣方實現收入，結轉成本，中間的差額確認為利潤。而從合并財務報表的角度看，此項交易只是集團內部資產位置的轉移，并沒有發生價值的增值，不產生損益。個別報表中確認的利潤為未實現內部銷售損益，應予以抵銷。因此，對于所涉及的資產負債項目在合并資產負債表中列示的價值與其所屬的企業個別資產負債表中的價值會不同，進而可能產生與有關資產、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的不同，從合并財務報表作為一個完整經濟主體的角度，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。

新會計準則從“資產負債觀”出發，采用資產負債表債務法對遞延所得稅進行核算，能為會計信息使用者提供更可靠、相關的信息，會計與稅法分離也更加明顯，在合并財務報表編制中遞延所得稅的處理也更加復雜，實務中應更為仔細。