構建基于可持續發展的企業成本管理體系

（哈爾濱商業大學 黑龍江哈爾濱 150028）

企業若期望在市場經濟中贏得競爭優勢，以最小的投入，獲取最大的產出，保持長久的可持續發展的態勢，就必須重視成本管理工作，逐步健全和完善成本管理體系。當前主要在管理范圍、手段、制度和運轉環節四方面，存在著影響企業成本管理體系良性運行的障礙性因素。

一、影響企業成本管理體系運行的障礙性因素

（一）影響成本管理范圍的障礙性因素

目前企業的成本管理范圍僅限于對生產耗費的管理，而不重視產品研發成本、銷售成本及企業機會成本的管理；簡單的將成本管理定義為減少支出，而忽視了成本與收益之間的整體利潤最大化；注重財務成本管理而忽略非財務成本，缺乏有效的事前成本預測；另外，目前大多數企業共同存在一個問題——忽視對不可見成本的關注，在成本構成中不可見成本所占的權重往往很高，企業在進行固定資本重置過程中，雖然提升了資產性能，但也產生了由資產高度的專用性導致的無法收回的成本。同時，隨著先進生產設備的引進，員工完成與它有效結合的轉換成本也隨之增加。

（二）影響成本管理手段的障礙性因素

激烈的競爭和產品的多元化造成了企業成本管理對象外在形式的多元化。傳統的成本核算與控制方法已無法適應新時代下企業成本管理的要求。企業大都將成本管理定位在生產成本的核算與控制上，而忽視對無形資產的成本管理。另外，現今企業生產成本的核算方式仍不是很科學。比如生產企業不按照產品設計及零部件安裝流程或是自下而上進行產品成本核算，更有甚者是全然的主觀臆造。這直接導致了產品成本核算不合理，相關費用分攤不合理。再者，在傳統成本管理法下，企業成本管理只強調有形產品的成本動因卻忽視無形的成本動因，只重視生產成本而不注重價值鏈管理。

（三）影響成本管理制度的障礙性因素

企業應認真研究制定成本核算制度、成本管理的分析評價制度，且一定要建立在生產業務流程的基礎上，這樣才能使成本管理有據可依。成本核算制度是企業根據自身生產特點及管理的要求，制定的適合本企業的成本核算制度，具體包括成本費用的歸集方法和程序、分配方法、成本計算方法等；成本管理的分析評價制度則是為了檢查成本管理體系運行效果的一系列規定；而最為重要的成本管理制度是企業根據國家有關部門頒布的成本管理法規和制度，結合自身的具體情況制定的適合本企業成本管理的指導性文件。應有計劃的對成本管理體系運行的結果進行分析，同時運用所得到的各種指標來評價成本管理體系的優劣，這樣才能更好地發揮成本管理體系的作用。為方便評價，企業可以制定諸如成本利潤率、主要產品單位成本、可比產品成本降低率等考核指標或標準，并以此對成本管理體系進行評價，及時發現管理體系存在的缺陷，這有助于提高解決問題的效率，不斷完善成本管理體系。這些制度可以指導、約束并規范成本發生和成本管理的行為、工作及活動，是成本發生過程和成本管理的依據，進而保證成本管理體系作用的發揮，提高成本管理質量，使成本水平得到持續的控制和降低。

（四）影響企業運轉環節的障礙性因素

許多企業已經意識到成本管理的重要性且采取了一系列管理措施，但是從企業運轉各個環節來看，成本管理仍然存在以下問題：成本管理往往僅限于對生產耗費的管理，忽視了對產品研發成本、銷售成本以及機會成本的管理。企業的運轉環節主要包括研發環節、供產銷環節以及售后服務環節，只有重視所有環節，并將其在成本方面都加以有效的管理，才能使企業的整體運轉達到最佳效率。而現在的諸多企業，不僅缺乏一定的自主研發能力，對如何合理地減少研發環節的成本更是不知所從，更不要提管理了。在供產銷環節中，因懼怕成本與費用的增加，生產也缺乏對縱向一體化的開發，材料供應的成本和產品銷售的成本得不到重視。售后環節更是一個大問題，有效的售后成本管理與消費者的市場滿意度、消費者對售后服務的態度，以及企業本身的售后服務水平的提高都有很大的正面影響。總之，在企業運轉的各個環節中存在著諸多的障礙性因素，這些因素嚴重制約了企業成本管理水平，并且束縛了企業成本管理體系的應用實施。

二、企業成本管理體系構建的原則及要素

構建一個有效的成本管理體系是企業可持續發展的關鍵，在明確影響企業成本管理體系良性運行的障礙性因素的基礎上，構建該體系應遵循七大原則，根據構建原則確定五方面的要素。

（一）企業成本管理體系構建的原則

1.競爭戰略指導原則。有效地實現競爭戰略，設計出的成本管理系統的各個方面都應體現出競爭戰略的指導作用。

2.成本效益原則。考慮每種成本管理方法會給企業現有基礎帶來多大的收益和支出。

3.協調原則。在設計每個部分時，都應考慮到其他部分的要求并努力協調好相互之間的關系。

4.彈性原則。選擇成本管理方法時盡量選擇適應性較強的方法，對未來可能發生的調整留足空間。

5.目標性原則。成本管理目標要服從于戰略管理的目標，配合企業取得競爭優勢。

6.戰略性原則。分析較長時期競爭地位的變化，爭取較長時期的競爭優勢，立足于長遠的戰略目標。

7.動態適應性原則。成本管理體系必須與具體的競爭戰略相結合，在企業所確立不同的競爭戰略要求下，戰略成本管理的側重點也會有所變化。

（二）企業成本管理體系構建的要素

1.成本管理范圍方面的要素。包括：物質產品成本要素、人力資源成本要素、資本成本要素、產權成本要素、環境成本要素。

2.成本管理手段方面的要素。包括：成本管理方法適用度、成本管理方法現代化程度。

3.成本管理制度方面的要素。包括：成本管理制度完善度、成本管理體制健全度。

4.企業運轉環節方面的要素。包括：研發環節要素、供產銷環節要素、售后環節要素。

5.其他影響較大的要素。包括：規模經濟、企業地理位置、技術、相互關聯、員工對企業的向心力。

三、企業成本管理體系的功能

選擇什么樣的成本管理體系決定了企業擁有什么樣的未來，基于可持續發展的企業成本管理體系，可以使企業通過成本管理有效地開展生產經營活動，提升企業經營管理效率，以使企業游刃有余地面對各種經濟環境，長期持久良好的發展。

（一）成本預測與計劃

成本預測是指運用一定的科學方法，對未來成本水平及其變化趨勢作出科學的估計。通過成本預測，掌握未來的成本水平及其變動趨勢，有助于減少決策的盲目性，使經營管理者易于選擇最優方案，作出正確決策。企業應結合市場情況，掌握諸如資源、價格、產品品種、科技發展、質量、銷量等各種市場數據信息，并結合企業自身實際情況決定產品結構的最優組合，在此基礎上，進行產品成本預測，確定目標成本。成本計劃是企業生產經營總預算的一部分，它以貨幣形式規定企業在計劃期內產品生產耗費和各種產品的成本水平以及相應的成本降低水平和為此采取的主要措施的書面方案。為了使成本計劃具有可行性、先進性與完整性，避免隨意估計，就要反復進行試算綜合平衡，且一定要以綜合編制企業各專業計劃為前提。

（二）成本決策

成本決策是指用決策理論，根據成本預測及有關成本資料，運用定性與定量的方法，抉擇最佳成本方案的過程。在現代成本管理體系中，企業若想提高成本管理質量，必須以低成本的差異化戰略目標指導成本決策。為迎接新時代全球化的挑戰，成本決策應從戰略的高度，將成本降低、成本避免和成本效益三大原則結合起來加以運用，預測分析提供相應的相關數據資料及企業未來經營狀態的變化趨勢，這是做出正確成本決策的前提，提高作業的效率，同時加強其有效性，以此挖掘成本降低的潛力。

（三）成本核算

成本核算就是把一定時期內企業生產經營過程中所發生的費用，按其性質和發生地點，分類歸集、匯總、核算，計算出該時期內生產經營費用發生總額和分別計算出每種產品的實際成本和單位成本的管理活動。因此，成本核算的核心是成本計算。成本計算的第一步是確認耗用公司輔助資源的所有作業；第二步是將輔助資源的費用追溯到所對應的作業中去，直到將企業所有的輔助資源費用都對應到相應的作業中為止；第三步，將所有作業成本追溯到產品中，途徑就是以每次為作業確定的成本動因分配率為準。

（四）成本控制與分析

成本控制，即企業根據一定時期預先建立的成本管理目標，由成本控制主體在其職權范圍內，在生產耗費發生以前和成本控制過程中，對各種影響成本的因素和條件采取的一系列預防和調節措施，以保證成本管理目標實現的管理行為。企業要實現良好的成本控制，就必須保證有效地控制經濟活動，這就要求結合內部經濟責任制，將成本計劃和目標成本的各項指標細化，并且層層分解，以實現成本分級歸口管理。這一方面可以對成本發生的過程進行控制，另一方面，通過對實際生產耗費進行嚴格的審核，可以完成目標成本和成本計劃。

成本分析是利用成本核算及其他有關資料，分析成本水平與構成的變動情況，研究影響成本升降的各種因素及其變動原因，尋找降低成本的途徑的分析方法。企業只有在正確核算成本的基礎上，才能開展成本分析工作，即檢查成本計劃的執行情況，查詢影響目標成本升降的因素，制定進一步降低成本的措施。企業需定期進行成本分析，建立各級成本分析制度，對影響成本計劃完成可能產生的重大問題，務必立刻安排專人進行分析，迅速查出原因，及時提出整改措施。

（五）成本考核

成本考核，指定期考查審核成本目標實現情況和成本計劃指標的完成結果，全面評價成本管理工作的成績。在現代成本管理體系中，只有建立定期的成本考核制度才能保證目標成本的實現。成本考核的重心要放在提高經濟業務活動的效率和有效性上，以傳統考核辦法為基礎，遵循成本效益原則，結合投入與產出的關系進行綜合評價，這樣可以監督和評價各部門、各單位成本計劃的完成情況，促使其履行相關經濟義務，承擔相關的經濟責任。

四、基于可持續發展的企業成本管理質量評價

本文選取了反映成本管理范圍要素、成本管理手段要素、成本管理制度要素、企業運轉各環節要素以及其他影響較大的要素共22個指標：產品成本、人力成本、資本成本、產權比率、成本管理方法靈活性、成本管理方法優化度、成本管理體制合理性、成本管理制度優越性、開發支出、主營業務成本、銷售費用、管理費用、財務費用、主營業務利潤率、市場占有率、售后服務質量、顧客保持率、規模優勢發揮程度、地理位置優劣、技術開發能力、企業內外部關聯緊密度、員工對企業忠誠度。其中，定量指標12個，定性指標10個，通過因子分子法得到所選取的評價指標的合理性的綜合得分，表明了本文所選的五方面的要素可以較好地反映基于可持續發展的企業成本管理體系。

本文以北大荒集團為例，通過財經網絡公布的企業年報，企業提供的公告、相關的企業外部分析材料、員工情況說明、組織手冊、管理規章、員工考核與獎懲制度統計資料、內部控制制度的建設情況獲取評價模型所需數據和信息，另外通過問卷調查、專家打分以及經驗推斷等方式獲得定性分析的資料（見表1）。

通過因子分析法，證明22個指標的選取具有合理性與實用性，為企業成本管理體系的構建奠定堅實的基礎。

五、基于可持續發展的企業成本管理體系

基于可持續發展的企業成本管理體系是在結合了企業成本管理要素與企業成本管理的職能的基礎之上構建起來的。通過之前環節的要素確定、要素合理性證明及管理職能的說明，現將基于可持續發展的企業成本管理體系架構圖列示如下（見圖 1）。

上述基于可持續發展的企業成本管理體系架構圖，其邏輯關系是一個橫縱結合的邏輯關系，橫向是成本管理的職能，即前述的成本預測與計劃、成本決策、成本核算、成本控制與分析、成本考核；縱向是企業成本管理體系構建所需的主要要素，即成本管理范圍方面要素、成本管理手段方面要素、成本管理制度方面的要素、企業運轉各個環節的要素及其他影響較大的要素。然后形成幾個層次，在每個層次中，分析各個要素在成本各項職能中產生的影響，如A1成本范圍要素對成本預測與計劃的影響，其中又具體分為物質產品成本要素對成本預測與計劃、人力資源成本要素對成本預測與計劃、資本成本要素對成本預測與計劃、服務成本要素對成本預測與計劃的影響，以此類推。然后解決因負面影響產生的問題，完善各個層次的因素在各項職能中的作用，進而完善整個成本管理體系的運行。

圖1