非貨幣性資產交換準則的國內外比較研究

●上海大學管理學院會計系 李壽喜 朱慧芬

近年來，隨著我國經濟轉型速度的加快，我國企業發生非貨幣性交易越來越多。財政部會計司的調查發現，2010年2129家上市公司中發生非貨幣性資產交換的有 11家上市公司，占比為0.52%。年報顯示，這11家上市公司發生的非貨幣性資產交換均具有商業實質且換出和換入資產的公允價值均能夠可靠計量，因此，按照非貨幣性資產交換準則的規定采用公允價值進行了計量。長期股權投資、固定資產和無形資產是上市公司非貨幣性資產交換的主要資產形式。但有2家上市公司在非貨幣性資產交換中還支付了補價，按照企業會計準則規定，應以換出資產的公允價值加上支付的補價作為換入資產的成本，進而確認相關損益。但該2家上市公司直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本，進而確認了相關損益，支付的補價未進行處理，值得關注①。本文對我國非貨幣性資產交換準則的發展及其與美國、國際會計準則的關系進行一定的比較分析，以期更好地促進我國非貨幣性交易的規范發展。

一、我國非貨幣性資產交換準則的發展

1999年6月28日，財政部發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》，明確定義了非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。該準則首次引入公允價值的概念，并將資產劃分為“待售資產”和“非待售資產”兩類，將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。其中：同類非貨幣性資產交易是指待售資產之間、非待售資產之間以及同時換入或換出多項資產之間的交換；不同類非貨幣性資產交易是指待售資產與非待售資產之間的交換。準則針對這兩類非貨幣性資產交換業務給予了詳細的會計處理辦法的規定。

由于我國的資本市場不健全，難以取得公允價值，再加上準則將交易區分為同類貨幣性交易和非同類貨幣性交易，本意是盡量擴大同類非貨幣性交易的范圍以減少利潤操作的空間。但實務操作中，很多企業利用準則在這一點上規定的含糊性大做文章，操縱利潤。在舊準則實施一年以后,2001年3月27日,中國證監會公布了對2000年度在重大購買、出售資產過程中有違規行為的12家上市公司進行通報批評的決定，其中大部分涉及到非貨幣性交易。

基于以上兩個問題，財政部于2001年1月18號發布了新的《企業會計準則——非貨幣性交易》。

在修訂的準則中，取消了待售資產和非待售資產的定義，也不再將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易。對所有非貨幣性交易均采用簡化處理,即是以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。另外修訂后的準則淡化了公允價值的運用，僅僅在判斷交易類別，收到補價的非貨幣性交易中計算應確認的收益，以及在同時換入多項資產時作為換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配的分配基礎時有所運用。此外，為減少利潤操作的空間,修訂后的準則將收益僅僅控制在補價范圍之內。

隨著世界經濟一體化進程不斷加快，我國會計準則要與國際接軌的呼聲越來越高。2006年2月15日，財政部發布了由1項基本準則和38項具體準則所組成的新會計準則體系。其中，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》就是在2001年版準則的基礎上修訂而成的。

與1999年版和2001年版的非貨幣性交易準則相比，新準則在名稱上也更準確，直接稱為《非貨幣性資產交換》，最大變化在于引入“商業實質”概念，重新明確了公允價值的地位和作用，規定具有商業實質，且交換資產公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換方能以公允價值作為換入資產的入賬價值，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的,則以換出資產的賬面價值計價，不確認損益。

二、非貨幣性資產交換準則的國內比較

（一）準則框架的比較。從準則的框架來看，2001年版準則是1999年版準則的修訂版，基本上都是按照國際會計準則體例，采用引言、定義、非貨幣性交易會計處理、披露和附則等形式進行列示；而2006年版新準則則采用“章、條、款”的法規方式進行列示，由總則、確認和計量、披露三章十條組成。新準則從我國實際出發，更為遵從我國法律法規的習慣，強調會計準則的權威性和強制性，更加有利于準則的有效實施。

（二）準則名稱的比較。 1999年和2001年發布的準則均名為《企業會計準則——非貨幣性交易》，而2006年新準則更名為《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。新準則進行這樣的修改顯得更加名副其實，還準則本來面目，更便于非貨幣資產交換準則的理解和運用。我國的非貨幣性交易并不包含非貨幣性負債和勞務的核算，僅指非貨幣性資產的核算。1999年版準則和2001年版準則雖都以“非貨幣性交易”命名，但都明確規定它是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，即指企業之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓。

（三）基本概念的比較。1999年版準則一共引入六個概念，即非貨幣性交易、貨幣性資產、非貨幣性資產、待售資產、非待售資產和公允價值。將非貨幣性資產劃分為待售資產和非待售資產，并在此基礎上再確定為同類非貨幣性資產交換和不同類非貨幣性資產交換。

由于1999年所發布的非貨幣性交易準則在資產分類上的規定帶來一系列問題，這種做法在2001年的非貨幣性交易準則中被廢除,取消了待售資產和非待售資產，只保留了非貨幣性交易、貨幣性資產、非貨幣性資產和公允價值這四個概念，公允價值也基本停止使用。

2006年發布的新準則中重新啟用公允價值這一國際上通用的計量屬性，并引入了2003年才在國際會計準則首次出現的“商業實質”概念。“商業實質”是2006年版新準則中非常重要的概念，因為非貨幣性資產交換是否具有商業實質，對換入非貨幣性資產入賬價值的確定方法不一樣，交換損益的確定不一樣，對企業財務狀況和經營成果的影響也不一樣。2006年版新準則沒有給出商業實質定義，但提供了判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質的兩個標準：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。只要滿足上述兩個條件之一的，就可認為非貨幣性資產交換具有商業實質。

（四）會計處理的比較。關于非貨幣性資產交換的會計處理，三個版本準則的最大區別在于換入資產入賬價值和交換損益的確認與計量。

表1 不涉及補價時換入資產成本和損益確認比較表

表2 收到補價時換入資產成本和損益確認比較表

表3 支付補價時換入資產成本和損益確認比較表

（五）披露要求的比較。在準則的披露范圍方面，1999年第一版準則要求披露非貨幣性交易的類型、涉及的金額、計價基礎和實現的損益；2001年第二版準則僅僅只是規定了企業發生非貨幣性資產交換時應當披露“非貨幣性交易”中換入、換出資產的類別及其金額。最新版準則要求披露：換入資產、換出資產的類別；換入資產成本的確定方式；換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值；非貨幣性資產交換確認的損益。由此可見，新準則擴大對了相關交換的披露范圍，加強了監管力度。

三、非貨幣性資產交換準則的國際比較

（一）我國非貨幣性資產交換準則同美國會計準則的差異

1．基本定義的比較。美國《會計原則委員會第29號——非貨幣性交易會計》定義非貨幣性交易是指不涉及或涉及很少貨幣性資產或負債的交換和非互惠轉讓。其中，非互惠轉讓，是指資產或勞務的單方向轉讓，由一個企業轉讓給其所有者(無論是否為交換其所有者權益)或其他企業，或是由所有者或其他企業轉讓給該企業。

我國 《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的定義是：交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。通過比較可以知道我國的非貨幣性交易僅指非貨幣性資產交換，不包括美國會計準則包括的非互惠轉讓、非貨幣性負債和勞務的核算。

2．非貨幣性交易類別劃分標準的比較。美國APB29號根據非貨幣性交易盈利過程是否完成將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。我國也曾將非貨幣性資產交換劃分為同類非貨幣性資產交換和不同類非貨幣性資產交換，并且也曾經強調要分清盈利過程完成的非貨幣性交易與盈利過程沒有完成的非貨幣性交易。但是由于該項準則在實務操作中遇到問題，我國2001年修訂的《企業會計準則——非貨幣性交易》中取消了這一分類，采用簡化方式統一處理所有的非貨幣性資產交換業務。這種修訂在一定程度上抑制了我國企業利潤操作的現象，增加了其調節利潤的難度，起到了一定的積極作用。但同時我們可以看到，這種修訂方式拉大了我國和世界發達國家的會計準則的距離，并不利于我國經濟業務的發展。

2006年我國最新的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中，借鑒了美國FASB153的做法，引入了“商業實質”和“公允價值”概念，凡是滿足具備商業實質和換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量這兩個條件的非貨幣性資產交換以公允價值計量，未同時滿足這兩個條件的非貨幣性資產交換以歷史成本計價。這次修訂在借鑒國際發達國家相關會計準則規定的同時，充分考慮了我國具體國情，在理論和實踐上都實現了一定的突破。

3．會計處理的比較。非貨幣性交易會計處理中，最為核心的就是換入資產的計價問題和損益的確認問題。

美國APB第29號意見書規定了非貨幣性交易會計處理的基本原則：非貨幣性交易應以交換資產的公允價值為計量基礎。如果所收到資產的公允價值比所放棄資產的公允價值更加明顯，則應以所收到的資產的公允價值計量。FASB153對上述原則的例外情況進行了補充，規定非貨幣性交易應以公允價值為基礎，該原則的例外情形都是建立在對交易是否具有商業實質的判斷的基礎上進行。

在我國最新發布的2006年非貨幣性資產交換準則中，再次引入了國際慣例的相關經驗，引入“商業實質”概念和公允價值計量屬性，以是否具有“商業實質”為標準，對具有商業實質且交易中至少一方公允價值能夠可靠計量的采用公允價值計量；對不具有商業實質或任何一方公允價值均不能可靠取得的非貨幣性交易采用歷史成本計量。

從以上比較可以看出，美國FASB153和我國最新的會計準則在判斷換入資產入賬價值的計量屬性時，均用到了一個新的重要概念“商業實質”，以此作為是否采用公允價值計價的標準。但由于在非貨幣性交易分類基礎上的不同，我國非貨幣性交易涉及損益的相關規定在核算上與美國相關準則的規定有著較大的不同。

4．披露要求的比較。美國APB第29號意見書要求披露的內容為：非貨幣性交易的性質，轉讓資產的計價基礎、所確認的利得或損失。我國《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》要求披露的內容為：換入資產、換出資產的類別；換入資產成本的確定方式；換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值；非貨幣性資產交換確認的損益。比較可知，我國新準則在披露要求上更加嚴格。

（二）我國非貨幣性資產交換準則同國際會計準則的差異。國際會計準則是當今世界上許多國家公認的會計準則，許多國家致力于與國際會計準則趨同，以滿足資本流動全球化的需要，提高其在國際資本市場上的競爭力。我國2006年非貨幣性資產交換準則雖然和國際會計準則在很大程度上保持一致，但仍存在一些差異：

1．非貨幣性資產交換定義的比較。我國新準則規定，非貨幣性資產交換指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。國際會計準則沒有對非貨幣性資產交換下定義，也沒有單獨制定該項會計準則，其會計處理需要參考其他國際準則的相關內容進行。

2．非貨幣性資產交換的區分方式的比較。國際會計準則將非貨幣性交易區分為同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易。新準則取消了同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易的分類，不再對非貨幣性資產交換進行劃分。

3．以公允價值作為計量屬性的比較。國際準則規定所有的資產交易均應以公允價值計量，除非該項交易不具有商業實質，或者換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量時以換出資產的賬面價值作為換入資產的成本，如果主體能可靠決定換入資產或換出資產的公允價值，應按換出資產的公允價值作為換入資產成本，除非取得資產的成本更加可靠。而我國新準則規定，以公允價值作為計量屬性必須同時滿足“交換具有商業實質”和“公允價值能夠可靠計量”兩個要求。

4．損益確認的比較。國際會計準則規定，非同類資產交換才確認損益；對于同類資產交換，由于不具有商業實質，盈利過程尚未完成，不應確認利得或損失。而新準則規定，企業在采用公允價值法的條件下，應將換出資產公允價值和賬面價值的差額確認為當期損益。

四、我國新非貨幣性資產交換準則中存在的問題

（一）新準則定義中存在的問題。我國新準則對非貨幣性資產交換的定義中沒有包括勞務，即資產和勞務、勞務和勞務之間的交換。但是，在我國現實經濟生活中大量存在著資產和勞務、勞務和勞務之間的交換。作為一項準則，有必要完善其定義，將勞務補充到其涵蓋內容中是必要的。

（二）對補價比例的確認問題。新準則規定，涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%為參考。事實上，存在很多公司恰恰是利用25%這樣一個臨界點，在利益需要的時候，將補價金額占整個交易公允價值的比例提高到25%，避開準則的約束。因此，這種不分行業、不分地區、不分企業規模大小，一并籠統地以25%為標準判斷交易類別的做法是不妥當的。

（三）對商業實質的判斷問題。新準則對商業實質的判斷條件比較模糊，缺乏可操作性。準則規定滿足下列條件之一的具有商業實質：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。其中，“顯著”、“重大”既難以定性也難以定量，主觀臆斷成分較多，需要進一步規范和明確。而且，未來現金流量及現值的計算同樣離不開會計估計，存在很大的主觀性。

（四）對關聯方關系的認定問題。新準則雖然明確提出了在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，要注意交易各方之間是否存在關聯方關系，并指出，關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，但是，并沒有將具有關聯方關系的非貨幣性資產交換排除在準則之外，企業還是有可能通過關聯方交易操縱利潤。

五、結論

自20世紀90年代到現在，我國非貨幣性資產交換準則歷經前后三次變遷。從2006年財政部發布的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》來看，我國關于非貨幣性資產交換準則在強調“商業實質”和“公允價值計量”方面呈現與國際會計準則相接近的趨勢。隨著我國市場化改革和經濟結構轉型的深入，越來越多的企業通過非貨幣性交易置換資產，提高企業的核心競爭力，但企業在應用中也存在不少問題，因此，強化關于企業非貨幣性資產交易的監管，并通過改進準則內容，以更好地規范會計信息質量成為亟待解決的問題。

注釋

①財政部會計司.我國上市公司2010年執行企業會計準則情況分析報告.中國會計報[N],2011-9-16（9）。

1.財政部.2001.企業會計準則.經濟科學出版社。

2.財政部.2006.企業會計準則講解.人民出版社。

3.財政部譯.2002.國際會計準則.中國財政經濟出版社。

4.胡志軍、生育新.2006.企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換[J].對外經貿財會，5。

5.蔣軼.2010.非貨幣性資產交換“以出量入法”相關問題探討[J].財會通訊，10。

6.審計署法制司.1999.企業會計準則及指南.中國審計出版社。

7.蘇明.2007.關聯方利用非貨幣性資產交換粉飾會計報表的識別[J].財會通訊(綜合版)，9。

8.王春雨、馬娓娓.2006.對新《非貨幣性資產交換準則》的理論探討和應用分析[J].財會研究，8。

9.于李勝.2007.盈余管理動機、信息質量與政府監管[J].會計研究，9。