增值稅擴圍改革的影響研究與探析

（沈陽大學 遼寧沈陽110044）

在我國目前的稅制結構中，增值稅是第一大稅種，其使用范圍涵蓋除建筑業的第二產業、工業和商業企業；而營業稅是地方第一大稅種，使用范圍是第三產業的大部分行業，二者并行征收。隨著我國經濟的發展，兩稅并存的弊端日益顯現，而將增值稅范圍擴大至全部的商品和勞務，以增值稅代替營業稅，將有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三大產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。

一、增值稅擴圍改革的微觀影響分析

（一）收入確認發生變化。如果企業處于完全競爭市場，其服務價格由市場決定，企業定價能力較弱或無定價權，其客戶所承受的購買金額不因稅種的變化而變化。但如果企業能夠自主定價，且客戶屬于一般納稅人能夠抵扣“營改增”后的進項稅額，則買方支付的含稅購買金額可能有所提高。由于營業稅屬于價內稅，而增值稅屬于價外稅，“營改增”后企業將收到的含稅收入計算增值稅及所得稅時應換算為不含稅收入，因此“營改增”后收入的確認將發生一定的變化。

（二）所得稅稅前扣除額發生變化。營業稅屬于價內稅，根據所得稅法，企業繳納的營業稅可以在所得稅前扣除。“營改增”后，由于增值稅屬于價外稅，企業繳納的增值稅不能在所得稅前扣除，因此將對應納稅所得額產生一定的影響。

（三）流轉稅額發生變化。營業稅根據取得收入計提，一般無抵扣項，存在重復納稅的問題。“營改增”后，由于增值稅一般納稅人可以抵扣進項稅額，包括購置固定資產取得的增值稅進項稅額、購置商品和服務取得的增值稅進項稅額等，企業承擔的流轉稅負及相關的各項附加將在一定程度上有所降低。進一步而言，固定資產的入賬價值、折舊額也將隨之發生變化。

（四）“營改增”對凈利潤和納稅額影響的案例分析。

案例：假定某服務企業A年收入1 500萬元，人工成本380萬元，當年購進的材料120萬元（含稅）；當年購進固定資產100萬元（含稅），折舊期為10年；前期固定資產當期折舊40萬元；管理費用、財務費用等20萬元。假定購進材料全部為當年的收益性支出，城建稅等流轉稅附加為營業稅或增值稅的 10%，所得稅稅率為25%，假定A企業只繳納流轉稅和所得稅，其他稅種忽略不計。

A企業在繳納營業稅時，營業稅及附加=1 500×5%（1+10%）=82.5（萬元）；稅前利潤=1 500-82.5-380-120-10-40-20=847.5（萬元）；應交所得稅=847.5×25%=211.875（萬元）；稅后凈利潤=365-211.875=153.125（萬元）；A 企業各種稅額合計=82.5+211.875=294.375（萬元）。

當營業稅轉增值稅后，假定A企業符合一般納稅人的認定條件。企業處于競爭性服務行業，根據經濟學的理論，買方支付的總金額和賣方收到的總金額不變，市場均衡價格是含稅的價格，即營業稅轉增值稅后A的含稅收入不變，當年取得的含稅收入為1 500萬元。根據“營改增”的規定，增值稅稅率為6%。假定A企業當年購進的材料服務及固定資產均取得了增值稅專用發票，且都符合抵扣的條件。根據“營改增”試點相關規定，對于涉及的固定資產，即使屬于兼用情況，也準予將增值稅一般納稅人的固定資產進項稅額全額扣除。

此時，增值稅及附加的計算中，銷項稅額=1 500/（1+6%）×6%=84.91（萬元）；進項稅額=120/（1+17%）×17%+100/（1+17%）×17%=31.97（萬元）； 應交增值稅=84.91-31.87=53.04（萬元）；應交增值稅附加=53.04×10%=5.304（萬元）。當期購進的固定資產所提折舊=［100/(1+17%)］/10=8.55（萬元）。 稅前利潤=1 500/（1+6%）-5.304-380-100/(1+17%)-8.55-40-20=875.766（萬元）。應交所得稅=875.766×25%=218.9415（萬元）。稅后凈利潤=875.766-218.9415=656.8245（萬元）。A企業各種稅額合計=53.04+5.304+218.9415=277.2855（萬元）。

如果A企業能夠自主定價，所繳納的增值稅由客戶承擔，那么其稅前利潤、應交所得稅、稅后凈利潤、納稅總額對比如表1所示。

表1 稅前利潤、應交所得稅、稅后凈利潤、納稅總額對比 單位：萬元

通過上述分析可以看出，“營改增”后服務企業繳納的各項稅額有所降低，稅后凈利潤也有所增長。與A企業相似，如果服務型企業稅前收入不變，稅后凈利潤盡管有所增長但幅度不大；如果服務型企業能夠保持稅后收入不變，則稅后凈利潤將會有較大幅度的增長。

二、增值稅擴圍改革的宏觀影響分析

（一）增值稅擴圍改革對稅收體制的影響。國家稅務局負責中央和中央、地方共享稅收的征管，地方稅務局負責地方稅收的征管。營業稅是地方政府的主體稅種，是現行分稅制得以施行的重要基礎。增值稅擴圍改革的推行即擴大增值稅征收范圍、調減甚至取消營業稅會使原地方稅成為共享稅，這將挑戰現行分稅制的基礎條件。目前地方財政對營業稅的依賴度如表2所示。增值稅擴圍改革將導致地方政府財政收入的大幅度降低，這直接影響地方政府有效行使基礎設施建設、提供公共服務的職能，需要中央政府為地方政府尋找新的財稅收入來源或重新設定增值稅分成比例，現行分稅制體制的重新構建已經刻不容緩。

表2 地方對營業稅的依賴度 單位：億元

（二）增值稅擴圍改革對地方財政收入的影響。2012年國內增值稅收入為26 415.69億元，占稅收總量的26.26%，為我國第一大稅種。同期營業稅收入為15 747.53億元，占稅收總收入的比重為15.6%。2012年全國性地方財政收入中增值稅約為5 196億元，占地方財政收入比例約為15.9%；營業稅收入占地方財政收入比例約為33.7%。目前增值稅已為共享稅，若再將營業稅轉為增值稅，增值稅份額將接近稅收總量的一半。可見，增值稅擴圍對地方財政影響巨大，并且在其他國稅、地稅共存的省份推行增值稅擴圍改革時，將由國稅部門征收原屬地稅部門征收范圍的稅收，國稅收入將大幅度增加，而地稅收入將明顯減少，地方財政減收。

（三）增值稅擴圍改革對行業發展的影響。從產業發展和經濟結構調整的角度來看，增值稅擴圍改革將大部分服務性企業納入增值稅的征稅范圍之內，有利于其形成完整的稅收鏈條。推行增值稅改革之后，物流及部分生產性服務業等行業將享受到增值稅抵扣所帶來的稅收優惠，這項改革將降低我國服務業的行業稅負，極大地促進服務業的發展，有利于產業結構的優化與升級，實現我國經濟發展方式轉變的戰略目標。就上、下游行業而言，在企業外購服務時可以全額抵扣上一環節的增值稅，降低了下游行業的稅負，有利于促進行業分工細化、優化產業結構。

三、推進稅制改革的建議措施

（一）重新構建增值稅收入分享體制，確保地方財政收入穩定。需要重新劃定中央、地方稅收分成，即“按比例分享”模式。新的劃分模式應保持地方稅收既有財力，即按照全國的一個平均基數調整擴圍改革后的增值稅分享比例，再通過稅收返還或轉移支付等手段對省際之間的差異進行微調，可大體解決現行財政體制對擴圍改革的阻力。在對稅收返還地區的分配結構進行調整時，不能僅依據稅收來源地這個單一標準，還應考慮增值稅在生產地與消費地之間的實際承受情況。

（二）分步驟、分行業，有針對、有重點地穩步推進擴圍改革。由于目前我國存在市場經濟不夠成熟、企業之間差異明顯以及國家稅收征管體制有待完善等問題，因此，建立一套各環節征收到位、覆蓋全面的增值稅征收體系需要分步驟、分行業進行。在試點的基礎上，可在與貨物交易密切相連的服務業中推行一套完整的商品流轉稅征收辦法。這樣可以促進社會分工日趨專業化，同時也便于簡化稅制和稅收征管。當第一步改革實施較為完善時，再利用已取得的擴圍成果，將金融業、保險業、咨詢業等與貨物交易關系不甚密切的服務業納入增值稅的征收范圍，采取簡易課征的辦法，這樣既不破壞其他服務業增值稅征收的運作機制，又能實現科學、高效的稅收征管。