上市公司內部控制信息披露：現狀分析與改進建議

(西南大學經濟管理學院重慶400716)

企業內部控制缺陷是導致財務舞弊的主要原因之一，內部控制信息的披露可以為財務報表使用者提供可靠性的財務報告附加信息，同時也可以促進企業改善內部控制。從上市公司實踐看，由于上市公司內部控制情況各異，且對內部控制的理解不同，在內部控制自我評價報告、財務報告內部控制審計報告的信息披露方面存在較大差異。本文總結和分析了2012年年報中以單獨報告形式披露的內部控制自我評價報告和審計報告情況，并就缺陷認定、報告內容、審計問題等進行了討論，最后提出了改進建議。

一、文獻回顧

美國最早建立了內部控制信息披露制度，其研究方向大致可以分為三個方向：自愿性內部控制披露的影響因素、內部控制缺陷的決定因素以及內部控制缺陷產生的經濟后果。Ashbaugh-Skaife 等（2006）發現影響公司自愿性內部控制披露的因素包括四個方面：審計師獨立性排名、SEC監管彈性、機構投資者的監督力度以及訴訟存在的潛在風險；Yan（2007）發現審計委員會成員的數量、審計委員會中會計專業性強的成員的數量越多，內部控制存在重大缺陷后下一年內部控制改進的可能就越大。而就內部控制信息披露的經濟后果方面，主要研究了以下三個方面的經濟后果：盈余管理、審計定價以及股權融資成本（Ashbaugh-Skaife 等，2008；Doyle 等 ，2007；Hogan 和 Wilkins，2006；Hoitash 等 ，2008；Ashbaugh-Skaife 等，2009）。

國內學者關于內部控制信息披露的研究可以歸納為以下三個方面：內部控制信息披露規則研究、內部控制評價及審核研究、內部控制信息披露影響因素研究。田高良等對2008年深市上市公司內部控制缺陷披露情況進行了實證研究，分析影響內部控制缺陷披露的經濟因素及管理者發現和披露內部控制缺陷的動機。隨著2006年 《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》的出臺，國內學者大多以此為分析框架，在研究相關非金融類上市公司年報基礎上，反思內部控制信息披露存在的問題并提出了建設性意見。秦冬梅（2007）分析了2006年上市公司年報中的內部控制信息披露，指出內部控制信息披露的狀況有了較大改觀，同時也指出出具內部控制自我評價報告的公司較少，注冊會計師對內部控制評價較少并且披露質量也有待改進。陳麗琴等（2009）以上市公司內部控制信息披露為研究對象，實證研究發現，內部控制信息披露的相關規定執行效力不高，企業對內部控制規范認識不足，企業管理層隱瞞相關信息的動機很大。

上述研究為我們了解進入強制性披露時期后，我國上市公司內部控制信息披露的現狀及存在的問題提供了基礎。本文以2012年滬深兩市披露的內部控制自我評價報告和審計報告的A股上市公司為研究對象，對我國上市公司內部控制信息披露的現狀進行分析。

二、上市公司內控信息披露概述

(一)總體披露情況

截至2012年12月31日，滬、深交易所A股上市公司有2 472家，本文在選取樣本時剔除了在2013年退市的三家公司，總樣本為2 469家。

如表1所示，2 223家上市公司在2013年4月30日前披露了內部控制評價報告，246家未披露內部控制評價報告；1 504家上市公司在2013年4月30日前披露了內部控制審計報告，占比60.92%；965家上市公司未披露內部控制審計報告。主板1 413家上市公司中，1 168家披露了內部控制評價報告，933家披露了內部控制審計報告。中小板701家上市公司中內部控制評價報告和內部控制審計報告的披露比例分別為99.86%和51.21%；創業板355家上市公司中內部控制評價報告和內部控制審計報告的披露比例分別為100%和59.72%。根據監管部門的要求，被納入強制實施范圍的A股上市公司共839家。其中，833家上市公司在2013年4月30日之前披露了內部控制評價報告和內部控制審計報告的比例分別為99.28%和98.33%，而非強制實施的披露比例分別為 85.28%和 41.66%，強制實施的內部控制評價報告披露比例比非強制實施的披露比例高出14個百分點。

(二)內部控制自我評價報告情況分析

1.內部控制缺陷。我國《企業內部控制評價指引》中僅僅提出了評價控制缺陷的總體要求：企業對內部控制缺陷的認定，應當以日常監督和專項監督為基礎，結合年度內部控制評價，由內部控制評價部門進行綜合分析后提出認定意見，按照規定的權限和程序進行審核后予以最終認定。內部控制缺陷具體標準由公司自行確定，因此實務中內部控制缺陷標準的制定直接影響到最終的評價結論。在2013年4月30日前披露了內部控制評價報告的2 223家上市公司中，1 489家未披露內部控制缺陷認定標準，占比66.98%；734家披露了內部控制缺陷認定標準，占比33.02%。納入強制實施范圍的833家披露了內部控制評價報告的上市公司中，559家披露了內部控制缺陷認定標準，占比67.11%；未納入強制實施范圍的1 390家披露了內部控制評價報告的上市公司中，175家披露了內部控制缺陷認定標準，占比12.59%。

我國 《企業內部控制評價指引》要求內部控制評價工作組應當根據現場測試獲取的證據，對內部控制缺陷進行初步認定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。在2 223家披露了內部控制評價報告的上市公司中，1 720家未披露自身存在內部控制缺陷，占比77.37%；503家披露自身存在內部控制缺陷，占比22.63%。其中，4家公司披露了內部控制重大缺陷，1家公司披露了內部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內部控制重大缺陷和一般缺陷；8家公司僅披露內部控制重要缺陷，27家公司披露了內部控制重要缺陷和一般缺陷；460家公司僅披露內部控制一般缺陷。這些上市公司披露的內部控制缺陷數量總計為4 281個，其中，重大缺陷20個，占比0.47%；重要缺陷340個，占比7.94%；一般缺陷3 921個，占比91.59%。

表1 上市公司2012 年內部控制信息總體披露情況

以上數據表明，隨著內部控制規范體系實施深度的推進，上市公司開始逐漸正視自身內部控制體系中的缺陷，將監管部門的要求與自身實際情況結合起來，不斷完善其內部控制制度。

2.信息披露的格式和內容。在實務中，上市公司的自我評價報告的格式主要有簡式和詳式兩大類。其中簡式披露僅通過一至兩頁的披露來簡要介紹，內容通常包括董事會和管理層對內部控制的責任、內部控制的目標、固有局限段、建立和實施內部控制時主要考慮的基本要素、評估的結論等；而詳式披露則充分反映了我國內部控制的特色，通常以最多近30頁的篇幅來描述公司概況、內部控制的目標、原則及依據、內部控制情況說明、重點控制活動、內部控制執行情況、內部控制缺陷及整改情況、公司內部控制自我評估結論、審計機構的評價意見等。

(三)內部控制審計報告情況分析

從審計報告的內容看，會計師事務所一般依據 《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》中的《企業內部控制審計指引》出具《內部控制審計報告》。而對于中小板的內部控制審計報告，會計師事務所依據深圳證券交易所《中小企業板上市公司規范運作指引》，審計依據為《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》。1 504家上市公司在2013年4月30日前披露了內部控制審計報告，其內部控制審計結論為標準無保留意見的上市公司1 479家，占比98.34%；非標意見共25家，其中帶強調事項段的無保留意見為21家，占比1.40%，否定意見為4家，占比0.27%。注冊會計師出具的內部控制審計報告要素完整，發表審計意見的對象明確為財務報告內部控制或與財務報表相關的內部控制，在意見表述上則大多采用積極的方式。此外，也有部分公司的審計報告后同時列出了管理分析與建議方面的內容。通過會計師事務所的審計建議，注冊會計師與管理層進行了良好的互動，并通過問題的發現及改進為企業提供價值增值服務。

三、上市公司內部控制信息披露中存在的問題

(一)信息披露的及時性和準確性問題

根據監管部門的要求，2012年被納入強制披露范圍的839家A股上市公司中，4家上市公司在2013年4月30日之后才披露內部控制評價報告，13家上市公司在2013年4月30日之后才披露內部控制審計報告，3家上市公司未披露內部控制評價報告，1家公司未披露內部控制審計報告。同時，上市公司的內部控制信息披露存在兩個相互矛盾的地方：一是22家上市公司的內部控制評價報告的有效性結論與內部控制審計意見存在不一致；二是44家上市公司的內部控制審計意見與財務報表審計意見存在不一致。

(二)未明確內部控制缺陷認定標準

由于《企業內部控制評價指引》對缺陷類別只是進行了原則性的規定，重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標準由企業根據相關要求自行確定。在2013年4月30日前披露了內部控制評價報告的上市公司中，僅33.02%的上市公司披露內部控制缺陷認定標準。內控缺陷的嚴重程度和披露與否很大程度上取決于企業制定的認定標準，而各上市公司的認定標準不一，使得內部控制評價結論缺乏可比性和可理解性。因此有必要根據財務報告內部控制、非財務報告內部控制的特征制定出明確、可具操作性的缺陷認定標準，以增強評價結論的可比性和可理解性。

(三)內部控制審計報告的依據存在不一致

由于內部控制審計業務目前尚屬于開始階段，內部控制審計指引還沒有得到普遍運用，不同會計師事務所對內部控制審計業務的實務操作上存在認識偏差，因此，內部控制審計報告的格式以及內容方面顯示出許多的細節問題。在審計依據方面，有的以《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》中的《企業內部控制審計指引》為準，有的則依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》，還有的未提及內部控制審計依據。

四、結論與建議

綜上所述，隨著財政部等五部委聯合發布的基本規范及配套指引的頒布實施，尤其是證監會、證券交易所在年報工作通知中的強制要求，我國上市公司在年報中披露的內部控制自我評價報告、內部控制審計報告日益增多。但在對滬深兩市2012年披露的自我評價報告和審計報告的分析中可以發現，我國內部控制信息披露還存在許多不足之處。本文擬提出下列改進建議：

(一)加強內部控制基本規范和配套指引的培訓和指導

由于各上市公司、事務所自身情況不同，對內部控制基本規范和配套指引的認識和理解可能存在偏差，從而導致內部控制自我評價報告和內部控制審計報告在實務操作中呈現出較大的差異。這種差異顯然不利于內部控制自我評價報告和審計報告閱讀者的理解與決策，因此上市公司及會計師事務所有必要加強培訓，在內部控制、財務報告內部控制、非財務報告內部控制的自我評價、審計鑒證等方面應遵循的原則、標準等形成共識，從而增強內部控制信息披露的格式化、標準化和可比性。另外，相關部門應該為上市公司更好實施內部控制規范體系提供較為明晰的指導。

(二)梳理內部控制的相關規范，統一內部控制的信息披露格式

目前各上市公司的內部控制評價報告和內部控制審計報告的格式存在重大的不一致，上市公司在內部控制體系建設和評價過程中以及會計師事務所在審計上市公司內部控制有效性時，遵循的標準較多。這些多樣化的標準導致上市公司實施內部控制體系時存在困惑，也是導致內部控制信息披露的格式混亂的原因。因此，筆者建議監管機構梳理現有的內部控制規范，將部分已經過時不再適用的規范等及時廢止，為上市公司全面實施企業內部控制規范體系奠定標準一致的制度基礎。

(三)完善內部控制缺陷的披露機制，提高內部控制缺陷披露質量

內部控制缺陷是衡量上市公司內部控制有效性的負向指標，內部控制缺陷的模糊披露不利于內部控制自我評價報告的使用人判定上市公司內部控制的有效性。在我國上市公司2012年內部控制自我評價報告中，內部控制缺陷披露過程中仍存在著缺陷認定標準不明確、內部控制缺陷未劃分等級、未披露內部控制缺陷整改措施等諸多問題。因此，建議監管機構完善內部控制缺陷的披露機制，制定詳細且明確的內部控制缺陷認定標準，從而提高內部控制缺陷披露質量。