一起讓售固定資產案的法理分析

譚堯華 劉厚兵

基本案情

大華水泥機械制造有限公司成立于2008年7月，為某市一般納稅人，主要經營水泥機械及配件的生產制造與銷售，其銷售對象為廠礦企業，均需取得正規發票。

2012年初，主管稅務機關經案頭審核及實地核查，發現該納稅人財務核算較為混亂，盡管能全部開具銷售發票核算收入，但其成本費用中存在費用憑證殘缺不全、大量白條列支等情形，遂要求企業限期改正。因企業未如期達到整改要求，2012年度對其企業所得稅采取核定征收方式：按其收入定率征收。

審核發現，2012年9月該企業讓售使用過的車床一臺，取得價款156000元，該車床購置于2008年9月，購入時取得增值稅普通發票，價稅合計金額488000元。該車床購入后即投入使用，企業按固定資產管理，已計提折舊195200元。2012年10月初，該企業申報的增值稅應稅收入為456000元（含讓售車床的收入156000/1.04=150000），而申報的企業所得稅應稅收入僅為306000元。

案件核查

2012年10月征期過后，主管稅務機關對該公司發現的疑點進行調查核實，發現其兩稅存在差異的原因為申報的企業所得稅收入中未包含讓售使用過車床取得的金額。企業在核查期內接受了約談，并提供了該筆讓售該車床時所附報的增值稅普通發票、向主管稅務機關報送的備案資料、記賬憑證及納稅申報表等核算資料，其相關業務會計處理如下：

1、將車床轉入清理環節：

借：固定資產清理 292800

累計折舊 195200

貸：固定資產 488000

2、讓售車床取得銀行存款：

借：銀行存款 156000

貸：固定資產清理 156000

3、計算處置該固定資產應交納增值稅：

應納增值稅=156000/（1+4%）×4%/2＝3000（元）

借：固定資產清理 3000

貸：應交稅費——應交增值稅 3000

4、繳納增值稅：

借：應繳稅費——應交增值稅 3000

貸：銀行存款 3000

5、結轉損益：

借：營業外支出 139800

貸：固定資產清理 139800

同時，企業從三個方面闡明其觀點：

第一，會計處理方面，讓售車床屬于企業的非日常經營活動。

依據《企業會計準則第14號——收入準則》第二條的規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。所以企業讓售車床的行為取得的金額按照會計準則的相關規定，不屬于銷售收入的范圍，其會計核算準確無誤。

第二，增值稅處理及申報方面，其讓售舊車床的行為符合增值稅簡易辦法減半征收的相關規定。

依據財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）以及《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅［2009］9號）等規定，企業銷售自己使用過的屬于不得抵扣且未抵扣進項稅額的車床，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，納稅人認為其增值稅處理及申報無誤。

第三，企業所得稅處理及申報方面，處置該使用過的資產未產生收益符合《企業所得稅年度納稅申報表》填報規定。

依據國家稅務總局《關于〈企業所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函［2008］1081號）的規定，納稅人認為處置該使用過的固定資產未產生收益，所以其企業所得稅納稅申報表中的營業外收入，不包含讓售車床取得的金額。

法理分析

針對企業解釋，稅務人員根據現行的稅收政策，指出企業在處理讓售使用過的固定資產稅收方面存在問題及原因：

第一，增值稅事項準確無誤。

1、企業增值稅核算及納稅申報準確無誤。依據國稅函［2008］1075號及財稅［2009］9號等規定，需注意對企業銷售已使用固定資產按簡易辦法計算出的應交增值稅，在會計處理上應將其直接計入“應交稅費——應交增值稅”科目，而不能計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。無論期末增值稅科目核算結果是應納稅額還是期末留抵稅額，處置資產部分的應交增值稅額應繳納入庫，該企業此項涉稅處理核算準確。

2、增值稅發票開具符合稅法規定。國家稅務總局《關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號）規定，購買固定資產時為小規模納稅人，而銷售使用過的固定資產時為一般納稅人，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》及財政部、國家稅務總局規范性文件中規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。依據財稅［2009］9號及國家稅務總局公告2012年第1號等相關文件的規定，一般納稅人讓售自己使用過的固定資產，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。

因此該企業讓售按照固定資產管理的舊機床，其已經向主管稅務機關備案，符合增值稅按照4%的征收率減半征收的稅收規定，其發票開具無誤。

第二，企業所得稅處理有誤。

1、混淆收入的會計概念及稅收含義。《企業所得稅法》第六條規定的收入總額，指的是企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括了銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入及其他收入等九類收入項。而《企業會計準則第14號——收入準則》對收入范圍的界定，顯然要比稅法規定的收入總額的范圍狹隘的多，不能簡單地把企業的會計收入與應稅收入混為一談。

2、模糊了核定征收與查賬征收的區別。納稅人申辯時所引用“企業所得稅收入”的定義，所援引的法規依據為國稅函［2008］1081號文件，但是該文件所規定的前提是“適用范圍為執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》、《企業會計準則》并實行查賬征收的企業所得稅居民納稅人”，而該納稅人的企業所得稅征收方式為核定征收，故不適用該文件規定。

同時，《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函［2009］377號）對《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發［2008］30號）第六條中的“應稅收入額”邏輯關系闡述為“收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額”，用公式表示為：應稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入。《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收有關問題的公告》（國家稅務總局2012年第27號公告）進一步明確：“依法按核定應稅所得率方式核定征收企業所得稅的企業，取得的轉讓股權（股票）收入等轉讓財產收入，應全額計入應稅收入額，按照主營項目（業務）確定適用的應稅所得率計算征稅。”

因此，主管稅務機關依據上述規定，要求納稅人修改其企業所得稅季度申報表，依適用的應稅所得率將稅款及時補繳入庫。

工作建議

一、稅務機關方面。在新舊稅收政策交替的過程中，企業和稅務機關都會站在各自不同的角度理解其內涵，稅務機關應及時向企業宣傳新的稅收政策，尤其是新舊政策的銜接方面，幫助企業準確理解，避免企業因理解上的偏差造成不必要的損失。建議稅務機關在大力開展稅源專業化管理改革的過程中，通過各種渠道和途徑加強對納稅人的稅法宣傳和輔導，幫助納稅人建章立制，規范會計核算手段，努力向查賬征收方式靠攏，為正確計算和繳納稅收奠定基礎。同時，依托信息化成果搞好監管。及時查看稅收分析監控系統的有關數據，加強數據信息的采集比對，通過對涉稅異常信息進行數據分析，及時預警，督促納稅人自查糾錯，提高依法申報納稅的自覺性，同時發現征管工作中的漏洞，及時糾正，防患于未然。

二、納稅人方面。應注意以下政策規定：

一是一般性規定。《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函［2009］90號規定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，凡根據財稅［2008］170號和財稅［2009］9號文件等規定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，應開具普通發票，不得由稅務機關代開增值稅專用發票。同時，納稅人銷售舊貨，應開具普通發票，不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用發票。但應注意，國稅函［2009］90號規定，一般納稅人銷售自產的自來水、建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料等選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅的貨物，以及暫按簡易辦法依照4%征收率計算繳納增值稅的典當業銷售死當物品等，可自行開具增值稅專用發票。一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+4%），應納稅額=銷售額×4%/2；小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產和舊貨，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%），應納稅額=銷售額×2%。

二是“營改增”規定。《財政部、國家稅務總局關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅［2011］133號）明確了“營改增”中一般納稅人銷售使用過的固定資產稅務處理的問題。該文件規定，上海“營改增”中，認定為一般納稅人的交通運輸企業和部分現代服務業，應分兩個時點確定銷售使用過的固定資產應繳的增值稅。銷售自己使用過的2012年1月1日（含）以后購進或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2011年12月31日（含）以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。另外，根據國稅函［2009］90號文件規定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，凡根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）和《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅［2009］9號）等規定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。試點地區一般納稅人銷售自己稅改前使用過的固定資產，性質類似，同樣應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。

近日，湖北省廣水市國稅局開展“稅法宣傳進軍營”活動，結合部隊特點，向官兵們介紹稅收基礎知識，著重講解關于軍轉干部、退役士兵、隨軍家屬就業的相關稅收優惠政策，并贈送了稅收宣傳資料。 （圖/文：任志民）