淺議投資性房地產兩種模式的核算及影響＊

吳 燕

（湖州恒生會計師事務所有限公司 咨詢培訓部，浙江 湖州 313000）

在市場經濟條件下，房地產市場日益活躍，企業持有的房地產除了自己使用和對外銷售外，也將房地產用于賺取租金或增值收益的活動，甚至這項活動是某些企業的日常經常性活動。為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產被稱為投資性房地產。財政部2006年發布的《企業會計準則第3號——投資性房地產》（以下稱為新準則）①企業會計準則 財政部，2006年。，規范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露。同時新準則規定，投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量，在后續計量時，通常應當采用成本模式，滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據表明其所有投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，也可以采用公允價值模式，但是同一企業只能采用一種模式進行后續計量。新準則這一規定，對于公允、客觀地反映投資性房地產的價值具有積極的意義。但同時由于較之原先單一的成本模式計量有較大的變動，對企業財務狀況及盈利能力帶來較大的影響［1］。

1 兩種核算模式的比較

1.1 相同點

1.1.1 單獨核算 新準則借鑒了國際會計準則，規定在首次執行投資性房地產準則時，應當根據投資性房地產的定義對資產進行重新分類，投資性房地產應從固定資產和無形資產中獨立出來，單獨核算。無論采用成本模式或公允價值模式的哪一種，對投資性房地產都應該獨立核算，單獨入賬［2］。

1.1.2 最初取得時，兩種核算方法的計量一致 無論投資性房地產的后續計量采用公允價值模式或是成本模式，在投資性房地產初始入賬時，均須按照取得時的實際成本進行初始計量。如果是外購房地產，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出；如果是自行建造的房地產，則包括使該資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，包括土地開發費、建筑成本、安裝成本、應予以資本化的的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。

1.2 不同點

1.2.1 持有期間，投資性房地產的兩種核算模式不同 采用成本模式進行后續計量的，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》或《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，以歷史成本記量，考慮投資性房地產的賬面價值和使用年限，按期計提折舊或進行攤銷；期末需進行資產減值準備測試，如果發生減值，則計提減值準備；其計提的減值損失在以后的會計期間不得轉回。采用公允價值模式計量時，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而以該投資性房地產在資產負債表日的公允價值為計量基礎并調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的變動計入當期損益。下面舉例說明：

例1.假設A、B兩家公司2008年底均有20 000萬元投資性房地產，且都符合采用公允價值模式計量的條件，但A公司采用成本模式計量，B公司采用公允價值模式計量。折舊年限為50年（假如與稅法一致），2009年12月31日的公允價值為30 000萬元，2010年12月31日的公允價值為42 000萬元。

例1.1 A公司

例1.1.1 2009年計提該投資性房地產折舊400萬

借：其他業務成本 400

貸：投資性房地產累計折舊 400（20 000／50）

2009年12月31日的投資性房地產的賬面價值為19 600萬元。

例1.1.2 2010年計提該投資性房地產折舊400萬

借：其他業務成本 400

貸：投資性房地產累計折舊 400（20 000／50）

2010年12月31日的投資性房地產的賬面價值為19 200萬元。

例1.2 B公司

例1.2.1 2009年12月31日根據公允價值調整該投資性房地產

借：投資性房地產——公允價值變動 10 000

貸：公允價值變動損益 10 000

2009年12月31日的投資性房地產的賬面價值為30 000萬元。

例1.2.2 2010年12月31日根據公允價值調整該投資性房地產

借：投資性房地產——公允價值變動 12 000

貸：公允價值變動損益 12 000

2010年12月31日的投資性房地產的賬面價值為42 000萬元。

可以看出兩種模式對期末資產價值的影響較大。

例2.假如2009年和2010年的利潤總額各為8 000萬元，所得稅率均為25%，不存在其他差異，兩年對稅負的影響如下：

例2.1 A公司

例2.1.1 2009年12月31日所得稅會計處理

應納稅所得額：8 000萬元

應交所得稅：8 000×25%＝2 000萬元

借：所得稅費用—當期所得稅費用 2 000

貸：應交稅費—應交所得稅 2 000

例2.1.2 2010年12月31日所得稅會計處理

應納稅所得額：8 000萬元

應交所得稅：8 000×25%＝2 000萬元

借：所得稅費用—當期所得稅費用 2 000

貸：應交稅費—應交所得稅 2 000

2.2 B公司

2.2.1 2009年12月31日所得稅會計處理

應納稅所得額：8 000萬元

應交所得稅：8 000×25%＝2 000萬元

借：所得稅費用—當期所得稅費用 2 000

貸：應交稅費—應交所得稅 2 000

投資性房地產的賬面價值：30 000萬元

投資性房地產的計稅基礎：19 600萬元

應納稅暫時性差異：30 000－19 600＝10 400萬元

遞延所得稅負債：10 400×25%＝2 600萬元

借：所得稅費用—當期所得稅費用 2 600

貸：遞延所得稅負債 2 600

2.2.2 2010年12月31日所得稅會計處理

應納稅所得額：8 000萬元

應交所得稅：8 000×25%＝2 000萬元

借：所得稅費用—當期所得稅費用 2 000

貸：應交稅費—應交所得稅 2 000

投資性房地產的賬面價值：42 000萬元

投資性房地產的計稅基礎：19 200萬元

累計應納稅暫時性差異：42 000－19 200＝22 800萬元

2010年新增應納稅暫時性差異：22 800－10 400＝12 400萬元

遞延所得稅負債：12 400×25%＝3 100萬元

借：所得稅費用—當期所得稅費用 3 100

貸：遞延所得稅負債 3 100

從上面比較可看出，由于采取不同的核算模式，對凈利潤的影響比較大，2009年影響額為2600萬元，2010年的影響額為3100萬元。

1.2.2 處置時，兩種核算模式對投資性房地產的計量不同 在處置投資性房地產時，成本模式只需考慮該資產已提的累計折舊、累計攤銷和減值準備，而公允價值模式還需要同時考慮該資產從取得至處置時的公允價值變動情況，處理較為復雜。

例3.接上面的例子，如果2011年1月1日A、B兩家公司出售了該項投資性房地產，售價為42 000萬元（假如不考慮除所得稅以外的稅費）。

例3.1 A公司

例3.1.1 2011年出售該項投資性房地產

借：銀行存款 42 000

貸：其他業務收入 42 000

借：其他業務成本 19 200

借：投資性房地產累計折舊 800

貸：投資性房地產 20 000

例3.1.2 對所得稅的影響

借：所得稅費用—當期所得稅費用 5 700（22 800×25%）

貸：應交稅費—應交所得稅 5 700

例3.2 B公司

例3.2.1 2011年出售該項投資性房地產

借：銀行存款 42 000

貸：其他業務收入 42 000

借：其他業務成本 42 000

貸：投資性房地產——公允價值變動 22 000

貸：投資性房地產—成本 20 000

借：公允價值變動損益 22 000

貸：其他業務成本 22 000

例3.2.2 對所得稅的影響

借：遞延所得稅負債 5 700（2 600＋3 100）

貸：應交稅費—應交所得稅 5 700

可以看出，處置投資性房地產時，會計核算不同，對成本的確認金額不同，但對應交所得稅的確認一致，即不影響稅收。

1.3 關聯點

成本模式在特定情況下可以轉為公允價值模式。為保證會計信息的可比性，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，且能夠滿足采用公允價值模式的情況下，才允許企業對投資性房地產從成本模式計量變更為公允價值模式計量；并且應當作為會計政策變更處理，用計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，來調整期初留存收益。

2 兩種核算模式對企業的不同影響

根據以上例子，在投資性房地產持有期間，不同的核算模式下對企業資產、負債、所有者權益和利潤的影響是不一樣的，但從投資性房地產持有到處置這期間來看，對資產、負債、所有者權益和利潤最終的影響結果是一致的，如下表：

表1 兩種核算模式對企業的不同影響 單位：萬元

2.1 對企業資產狀況的影響

新準則的頒布和實施要求企業無論采用成本模式還是公允價值模式，都必須對投資性房地產獨立核算，因此，原來分別計入固定資產或無形資產中核算和列報的投資性物業將統一計入“投資性房地產”項目。這一變化無疑會對企業的資產結構會產生影響。

另一方面，新準則規定，“對于有確鑿證據表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產，在首次執行日可以按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調整留存收益”。在目前房地產價格普遍高于其歷史成本的情況下，企業一旦選用公允價值模式來計量其早些年購入的投資性房地產，必將大大增加其賬面資產和凈資產，提高償債能力。

通過上述列表比較，發現A、B兩公司僅由于采取不同的核算模式，年末資產價值相差懸殊，假如不考慮其他因素，2009年末B公司資產比A公司多10 400萬元，2010年末B公司資產比A公司年多22 800萬元。

2.2 對公司盈利能力的影響

成本模式對企業利潤的影響比較平穩，除非進行資產處置，一般情況不會創造利潤。采用公允價值計量模式對企業盈利的影響會有較大的不確定性。由于期末資產的賬面價值與公允價值的差額需調整當期損益。當前，房地產行業持續較快發展，投資性房地產物業升值潛力較大且預計將會持續，總體上每年的重估增值額應該持續為正值，對當年的凈利潤預計將會產生較大的貢獻。這從列表中具體的數據中能較直觀地發現，盈利能力差異很大：2009年B公司利潤比A公司多10 400萬元，2010年B公司利潤比A公司年多12 400萬元。并且企業每年利潤的波動幅度將會隨之加大。

2.3 對企業稅收的影響

根據稅法的規定，在計算所得稅時，投資性房地產持有期間的“公允價值變動損益”不予以考慮，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。投資性房地產的計稅基礎是其歷史成本，無需考慮投資性房地產重估增值部分的稅收。從例2、例3可看出雖然會計處理不同，采用公允價值模式核算需要通過納稅調整計算應納稅所得額，但其最終應納稅所得額是一致的。企業采用成本模式計算所得稅，比較簡單；如果采用公允價值模式，由于會計和稅法處理的差異，企業不能根據利潤直接計算，如上述所舉2、3例子，將增加核算的難度與工作量。

縱上所述，企業采用不同的后續計量模式核算投資性房地產，對自身的財務狀況及盈利能力會產生較大的影響，因而企業需要根據實際情況，綜合考慮多方面因素，確定有利于自我發展的核算模式。

［1］劉 赪.新會計準則下投資性房地產核算模式的比較與選擇［EB／OL］.http：／／www.chinaacc.com／new／287＿288＿／2009＿11＿10＿ch9431444611011190024356.shtml，2009－11－10.

［2］方鯉荔.新會計準則下企業投資性房地產選擇核算模式應注意的問題［J］.現代商業，2009（5）.