構建高校績效審計評價指標體系的探討

蔣俊鵬

我國績效審計的探索雖然歷經二十多年，但發展卻比較緩慢。制約我國績效審計發展的因素很多，有制度環境缺失的因素，也有人才支撐不夠的因素，然而，缺乏一套完善的績效評價指標體系無疑是個至關重要的因素。由于評價指標的缺失制約了績效審計實務的發展，進而又制約了理論研究的繼續發展，因而，評價指標的缺失已經成為制約我國績效審計發展的瓶頸。作為我國績效審計的一個子系統，高校績效審計的情況也同樣如此。因此，加強對評價指標的研究，對于破除制約績效審計發展的瓶頸，完善績效審計理論體系，推動績效審計實務發展，均具有非常重要的意義。本文正是基于這樣的考慮，從高校績效審計的概念、目標及審計內容入手，展開了構建高校績效審計評價指標體系的探討，具體內容如下：

一、構建高校績效審計評價指標體系的理論準備

要構建高校績效審計評價指標體系，首先必須弄清楚高校績效審計的概念、審計目標及審計內容等理論問題。因為，這些理論界定了評價指標體系的來源和內容，是構建高校績效審計評價指標體系的理論基礎和依據。

（一）高校績效審計的定義

綜合國內外有關績效審計定義的表述，基于高校這一特殊的主體，結合高校內部管理活動的性質與特點，高校績效審計可定義為：“高校績效審計是以學校審計機構和審計人員為主，根據內部管理的需要，依照一定的標準，對學校所屬各部門的經濟活動進行綜合的、系統的審查、考量、分析和評價，確認其履行經濟責任，配置、管理、使用學校資源的經濟性、效率性和效果性，明確相關效益責任，并提出改進意見，促進完善管理，提高效益的一種獨立的監控活動”。

該定義明確了高校績效審計評價的內容是學校資源配置、管理、使用的經濟性、效率性和效果性；審計的最終目是提出改進意見，促進完善管理，提高效益。這便從理論上大致界定了評價指標體系的來源和內容。

（二）高校績效審計的目標及其層次性分析

所謂審計目標是在一定歷史環境下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的理想境地或最終結果。審計目標是審計工作的出發點和歸宿，高校績效審計目標在審計標準制訂過程中居于核心地位，是審計標準的基本來源。績效審計標準實際上是對審計目標的注解、轉化和展開，使之變成可以進行取證與計量的各項質量、數量指標體系。因此，高校績效審計目標當之無愧地應該成為審計標準制訂的重要依據之一。

同財務審計目標一樣，績效審計的目標也具有層次性。對于任何一個特定的績效審計而言，其審計目標都包含一般目標和具體目標，一般目標規定審計的性質和方向，具有普遍性，并寓于具體目標之中；具體目標則表明審計的具體職責和任務，具有特殊性，是審計目標的實現。

筆者認為高校績效審計的一般目標是：對高校教育資源使用的經濟性、效率性、效果性進行監督、檢查和評價，幫助尋找管理漏洞，提出建設性意見，以期達到充分利用高等教育資源，提高管理水平的目的。

作為一般目標的“具體化”，具體目標常常也是由若干個總目標和分目標構成，并形成一個目標體系，這個體系同樣具有層次性。筆者認為高校績效審計具體目標中的總目標主要包括以下幾方面:（1）投入是否具有經濟性，并分析原因，提出建議，以期達到節約成本的目的；（2）資源使用是否具有效率性，并分析原因，提出建議，以期達到提高效率的目的；（3）產出是否具有效果性，并分析原因，提出建議，以期達到擴大效益的目的。在總目標下，還可以形成一些更為具體的分目標，例如“資源使用的效率性目標”還可以細分為人力資源利用的效率情況、財力資源利用的效率情況、物力資源利用的效率情況。

（三）高校績效審計的內容及其層次性分析

任何一種審計的實施，首先要確定審計目標，然后才能據此確定實現目標遵循的審計內容和審計程序，因此，審計目標是確定審計內容的首要因素。由審計目標確定審計內容再制訂適當的評價標準，是本文構建績效評價指標體系的基本思路。針對以上對高校績效審計目標的分析，可將高校績效審計的內容歸納為以下四項：

1、高等教育投入的審計。高等教育投入是整個高教工作的起點，事關學校的發展全局，與高等教育資源配置、高等教育產出均有十分緊密的聯系，對其審計實際上是一個學校層面的績效審計。此類審計比較典型的有高等學校事業計劃和預算編制及其執行情況審計，通過審計不僅能了解學校長遠規劃和年度財務計劃的編制，對各項計劃目標、比例安排、投資方案的經濟性、合理性、有效性進行評價，而且對學校計劃及預算執行的效率性、效果性也能有一個較為全面的了解。

2、高等教育投資配置的審計。高等教育投資是指用于教育活動的人力、物力和財力的總和。審計高等教育投資配置，從宏觀上講，包括審計高等教育投入的外部比例和內部比例。從微觀上講，是審計高等教育投入在最終使用中形成的比例，諸如專任教師占全體教職工的比例、教育四項經費的比例等。

3、高等教育效果的審計。教育效果具有間接性、長效性和潛在性，因此對高校教育成果的評價內容非常復雜，主要是對高校辦學水平、管理模式、科研能力、學生培養質量、知名度、社會認可度等效果指標的審查。教育效果的審計可以通過問卷調查、舉辦聽證會等審計方法，還可以借鑒高校教學評估及高校排行榜的方法和指標。

4、高校管理效益的審計。績效審計的中心目標就是發現管理效益問題，確定責任，提出管理建議，強化管理部門的效益責任，從而促進管理水平的提高。因此，高校審計部門應該結合資源配置情況，對承擔學校資金、資源管理職責的管理部門的管理效益進行審查。高校管理效益審計主要包括管理責任、管理控制、管理服務質量三方面的績效審計。重點審查管理系統是否建立，責任機制是否建立，經濟管理責任是否履行，財務信息質量是否保證，管理控制制度是否健全，執行是否有效，管理服務教職工是否滿意等。

與績效審計目標的層次性相對應，績效審計內容也具有層次性。第一層是學校層面的績效審計，例如學校的預算編制與執行績效審計。通過開展預算績效審計，全面分析學校預算編制的合理性、科學性，預算支出的經濟性、效率性與效果性，可以勾勒出整個學校財務運行的基本概況，為決策和管理提供建設性、前瞻性的信息服務。第二層是針對具體項目和部門的績效審計。高校審計部門可以結合學校資源的配置方向，圍繞重點資金、重點項目、重點管理部門，有針對性選擇一些項目進行審查，例如設備采購資金、基本建設資金等。通過對這些專項資金的審計，對提高資金使用效率，預防犯罪具有非常重要的意義。

二、構建高校績效審計評價指標體系的具體原則

構建高校績效審計評價指標必須從審計實際出發，圍繞審計目標，針對審計內容，緊扣審計主題，力求做到全面、客觀、科學、適用，從而使各評價指標相互聯系、相互制約、形成完整的體系。為此，構建高校績效審計評價指標體系應遵循以下原則:

（一）分層、分類原則

高校績效審計目標、審計內容的層次性決定了構建評價指標體系必須堅持分層原則。另外，目前高校績效審計對象還呈現出多元化的特性，既有具備事業單位性質的，單純承擔教學、科研任務的學院；又有具備行政單位性質的，承擔管理職能的機關處室；也有具備企業單位性質的，有獨立法人地位的校辦企業；還有實行企業化管理的附屬單位和經濟實體等。審計對象的多元化決定了經濟管理活動的多樣化，進一步決定了績效審計具體目標的多元化。因此，在我國高校目前的實際情況下，試圖構建一個完全統一的績效評價指標體系，是不具備現實性的。因此，我國高校績效評價指標體系的構建應堅持分層、分類原則

（二）成本與效益相結合原則

這是針對審計主體提出的。績效審計需要占用審計資源，包括人力資源和財務資源。這就要求評價指標的建立不能過粗或過細。評價指標過粗，勢必影響評價的質量；評價指標過細，審計成本必然會增加，而且由于指標過多，相關性就無法保證。尤其在目前的情況下，高校審計資源本來就十分不足，過多過細的指標勢必增加審計人員的負擔，這無疑會增加高校績效審計的開展和工作質量。所以，構建評價指標體系時必須考慮成本效益原則。

高校績效審計評價指標體系框架（多層次、多維度結構）

（三）定量與定性相結合原則

任何考核評價體系，無論是定性分析還是定量分析，其應用都有一定的局限性。審計時定量指標可以計算實際數量和比率，而且可以制定明確的審計標準，然而不是所有反映績效的內容都可以量化，特別是高校從事的是非物質生產活動，它在教學、科研、人才培養方面所表現出的效益從數量上很難概括。進行績效審計時，既要運用量化指標，又要運用定性指標。

三、構建高校績效審計評價指標體系的具體設想

本文構建高校績效審計評價指標體系的基本思路是：由高校績效審計的定義推導出高校績效審計目標，再由績效審計目標推導出績效審計內容，然后，在分析績效審計目標、內容的層次性以及審計對象多元化的基礎上，依據績效審計標準體系的構建原則，推導出高校績效審計評價指標體系框架。

由于高校績效審計目標、內容具有層次性，因而績效評價指標體系的構建應分層設計，分為“一般指標”和“具體指標”兩層。由于高校績效審計對象具有多元化特性，因而績效評價指標體系的構建應分類設計，分為“通用指標”和“專用指標”兩類。因此，我們構建的高校績效審計評價指標體系是一個分層分類的，多級次多維度的指標體系框架。具體如下圖所示：

根據高校績效審計評價指標體系框架，學校層面的通用指標共有3個一級指標，部門及項目層面的專用指標共有2個一級指標。不同高校可以結合自身的經濟、管理活動及組織架構特點，將一級指標細化為二級、三級乃至更多級次的指標，從而最終形成適合學校自身要求的績效審計評價指標體系。本文構建的評價指標僅是一個“兩層兩類三級多維”的績效審計評價指標體系，具體內容如下表所示：

表1 學校層面的通用指標體系

表2 部門及項目層面的專用指標體系

四、使用高校績效審計評價指標體系時應注意的問題

1、根據分層原則，本文制訂的績效評價指標體系是一個多層次多維度的指標體系。因此，在使用時應根據具體情況，應在通用指標和專用指標的各級次、各維度中選取一些指標，經過審計人員與被審對象的充分溝通，最終以雙方均認可的指標作為審計對象的項目評價指標。審計人員就審計評價指標與被審單位充分溝通，尋求一種公認的、不存在異議的評價指標，這在西方發達國家的績效審計中也是比較通用的做法。

2、根據分類原則，本文制訂的績效評價指標體系中有些指標是按類別設置的，可能只適合某個單位或部門。在評價某個具體審計項目時，并非所有指標都要用上。而是根據審計對象的特點，有所側重，有所增減，在通用指標和具體指標中挑選一些適合的指標進行運用。

3、評價指標體系中，不同類別評價指標之間可能存在交叉現象。譬如，在“物力資源利用效率”指標下，教室利用率中有生均教室面積、座位數指標；而在“人才培養指標”下，也有生均教室面積、座位數指標。這并非是簡單的重復，而是由于評價角度不同導致的。因此，在對審計對象評價時，我們應該盡可能地做到全方位、多角度評價，確保審計結論的全面、客觀。

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