我國內部控制審計研究：基于審計質量影響因素視角

張永華

（蘭州市西固區(qū)審計局，甘肅 蘭州 730000）

一、內部控制審計概述

為了保證企業(yè)健康發(fā)展，股東、政府和債權人等利益相關者對企業(yè)的內部控制越來越關心，內部控制審計作為對內部控制的鑒證，直接影響利益相關者對企業(yè)內部控制的評價。近年來，國家有關部門極其重視企事業(yè)單位內部控制的建設。2008年，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部門聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》對內部控制做了如下的定義：“本規(guī)范所稱內部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”規(guī)范中還指出，控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督為內部控制的五要素。

內部控制的重要性不言而喻。而內部控制的作用的真正發(fā)揮離不開內部控制審計。安然事件之后，美國為了實現(xiàn)對企業(yè)的監(jiān)管，要求企業(yè)對內部控制進行審計。我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》也要求，上市公司和非上市大中型公司聘請有資質的會計師事務所對其內部控制進行審計，并出具審計報告。本文采用《企業(yè)內部控制審計指引》中的定義：“內部控制審計是指會計師事務所接受被審計單位委托，對被審計單位在特定基準日的內部控制設計與運行的有效性進行評價，并出具審計意見。”內部控制審計的范圍有廣義和狹義之分。廣義的范圍包括與財務報告有關的內部控制審計和非財務報告內部控制審計。狹義內部控制審計指與財務報告有關的內部控制審計。本文中內部控制審計的范圍為狹義的。內部控制審計主要圍繞內部控制五要素進行，采用談話詢問、審查書面資料、實地觀察和檢查、重做驗證等方法進行審計。

二、審計質量

廣義的審計質量包括審計工作質量和審計報告質量兩方面的含義。審計質量與一般產(chǎn)品的不同之處在于，它不僅影響客戶而且影響利益相關者。審計質量的高低直接影響到對利益相關者的保護程度。國內外學者已經(jīng)對審計質量影響因素進行了深入的研究，筆者對之前學者們提高的影響因素總結出來，如圖1。

（一）主體因素

主體因素是審計質量最主要的決定因素，決定著具體項目的審計質量。通常情況下，事務所的規(guī)模越大，聲譽越好，審計質量就越高，而無限責任形式的會計師事務所一般比有限責任制的會計師事務所審計質量要高。注冊會計師是審計行為最后的執(zhí)行者，注冊會計師的專業(yè)勝任能力、工作經(jīng)驗、風險意識、職業(yè)道德和在項目上花的審計時間都會對審計質量產(chǎn)生影響。一般情況下，注冊會計師的專業(yè)勝任能力越強、工作經(jīng)驗越豐富、風險意識越高、職業(yè)道德素養(yǎng)越高、在項目的審計上花費時間越多審計質量就越高。

（二）客體因素

客體因素即為被審計單位自身的因素。被審計單位的規(guī)模越大，相應的收費越高，出具審計報告時，受到被審計單位施壓的可能性就越大，可能對審計質量造成一定影響。被審計公司治理結構越合理，審計質量越高。

（三）環(huán)境因素

環(huán)境因素對審計質量的影響是整體層面的，決定著這個環(huán)境內的審計質量。法律風險、審計準則、內在需求、市場結構和審計收費都在一定上影響著整個審計行業(yè)的審計質量。

三、我國內部控制審計存在的不足

我國內部控制審計剛開始實施，而內部控制審計相關規(guī)定更多的是參照國外經(jīng)驗制定，內部控制審計處于初建階段必定會存在很多不足，這些不足歸根結底是由審計質量影響因素決定的。結合審計質量影響因素，將不足總結目前我國內部控制中的不足總結如下：

（一）事務所在安排內部審計流程、標準和流程的不完整，審計人員的經(jīng)驗不足

我們本土的會計師事務所在2008年出臺的規(guī)范中提出上市公司，大眾型非上市公司需聘請會計師事務所進行內部控制審計后，才陸續(xù)開始接手內部控制審計，內部控制審計作為一種新的鑒證業(yè)務，事務所和審計人員并沒能立即設計出針對內部控制的流程、標準等，相關的事務所和審計人員在經(jīng)驗積累方面也不足的。為了提高內部審計的質量，會計師事務所需要根據(jù)相關規(guī)定和已有經(jīng)驗的合理設計高效的內部控制審計流程。審計人員的經(jīng)驗直接影響著其可勝任能力，影響內部控制審計的質量。

（二）公司治理結構不足

公司治理結構作為內部控制中內部控制環(huán)境的重要組成部門，它的健全程度直接關系到整個公司內部控制的質量和內部控制審計質量。在我國的大中型大企業(yè)基本上的設置了三權制衡的治理機制，董事會、監(jiān)事會、股東會缺一不可，但是這種治理結構整的發(fā)揮做了了嗎？很多時候，我國企業(yè)的監(jiān)事會是虛設的，公司決策的控制權更多的是掌控在董事會手中。這必然會影響企業(yè)內部控制的建設，影響內部控制審計質量。

（三）社會對內部控制審計的需要較低，內部控制審計制度存在缺陷，缺乏法律監(jiān)督

需要時產(chǎn)品質量的重要考核標準，很大程度上得到利益相關者的看法，而內部控制和內部控制審計的產(chǎn)生較少了公司自發(fā)的，而是國家有關政策的要求，行使相關政策才建成很審計的，在這種情況下，大多數(shù)股民，在財務數(shù)據(jù)還沒弄清楚的情況下如何看懂內部控制、內部控制審計。大多數(shù)股民依舊只看關鍵財務數(shù)據(jù)，對內部控制的審計需要較低，只有那些需要長線投資的股民才會參考內部控制審計意見。此外，有些單位自身也不希望內部控制審計，覺得內有這個必要性，被審計人員的支持程度不足就會影響內部審計的質量。

我國近年來有關內部控制和內部控制審計都出臺了新的規(guī)定，但是就范圍而言，我國相關規(guī)定都只針對大中型企業(yè)，沒有針對小企業(yè)內部控制的指導，對建設整個企業(yè)界的內部控制制度和內部控制審計質量的提高都是不利的。其次，我國目前內部控制涉及沒有出臺科學的、統(tǒng)一的可操作性內部控制審計準則，雖然《企業(yè)內部控制審計指引》做出了相關規(guī)定，但是此規(guī)定并不詳細，沒有對內部控制評價標準進行確定，而且指引并沒有詳細地支出各個環(huán)節(jié)的細節(jié)，需要制定更加具體可行的內部控制審計準則。

沒有一部法律是規(guī)定相關內部控制審計的責任，注冊會計師在內部控制審計中應該做什么，做錯了怎么辦，這些都是沒有規(guī)定，法律對于規(guī)范實施情況和自身的監(jiān)督都存在嚴重不足。

四、提高內部控制審計質量的建議

上面對我國內部控制目前存在的不足進行了分析，針對這些不足，我們應該不斷改進。

（一）提高會計師事務所和注冊會計師的職業(yè)水平

我國內部控制審計開始不久，內部控制審計還存于初級階段，為了保證內部控制審計的質量，必須不斷提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，提高整個注冊會計師行業(yè)的執(zhí)行水平。提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平重要的手段就是學習，事務所可以組織對注冊會計師進行培訓，可以多學習國外的經(jīng)驗，不斷提高會計師事務所和準則會計師的職業(yè)水平。

（二）完善治理結構，完善內部控制

治理結構是內部控制的要重組成部分，治理結構的不完善，或些某些職能或缺，都會成為公司內部重要的隱患，而且由于事務所所審計的是與財務報表有關的，而常常被忽視。因此公司自身必須完善自己的治理結構。公司在實踐中就應該建立完整的內部控制制度，公司建立了完善的內部控制制度，能夠降低公司的風險，也可以節(jié)約內部控制審計的成本。

（三）制定內部控制審計準則，明確評價標準，明確法律責任

我國目前實施的是《企業(yè)內部控制審計指引》，其里面的相關規(guī)定較為概況不利于實施，我們可以在完善《企業(yè)內部控制審計指引》的同時，策劃內部控制審計準則，在準則中明確內部控制的評價標準，并增加法律責任的內容。此外為了增加內部控制審計的嚴肅性，可以將內部控制審計的相關內容加在《公司法》《證券法》等相關法律中。

[1]宋紅軍.提高內部控制審計質量有效防范經(jīng)營風險[J].經(jīng)濟與管理科學.2009.11.

[2]王瑩婷.審計質量影響因素的文獻綜述[J].財經(jīng)政法資訊.2008（3）.