內部控制實踐研究文獻綜述

(南寧鐵路局廣西南寧530000廣西財經學院 廣西南寧530003)

一、國內內部控制實踐研究

毛新述、楊有紅（2009）指出內部控制實施的研究領域主要有內部控制的實施環境和實施機制、內部控制的實施成本以及內部控制的實施效果等。

(一)內部控制實施環境和實施機制研究

1.內部控制建設方面。朱榮恩、應唯、吳承剛、鄧福賢等（2004）采用問卷調查的方法，對有關的內部會計控制方法在我國企業實務中的應用效果進行了研究，在此基礎上提出了完善我國內部控制體系的建議。吳江龍和劉興鋒（2004）認為企業內部控制規范的建立與實施必須要借助一個“載體”，這個載體就是企業的財務工程體系，同時提出了企業優化財務工程體系的措施，從而達到全面推進內部控制的實施。

于增彪、王競達、瞿衛菁（2007）從亞新科集團的內部控制得到啟發，認為內部控制設計應從實務出發，指出COSO存在的缺陷，即只強調評價而忽略設計與執行，并對內部控制概念進行擴展，提出建立組織、流程、項目為一體的三維立體內部控制框架。趙大均（2007）指出內部控制在設計過程中的四大難點：如何把握授權度、提高被控對象的受控度、提升規范控制度、提高控制人員的熟練度等，以及我國企業構建適應SOX法案要求的內部控制體系的基本思路及應該注意的問題。張堯洪（2008）針對電算化會計內部控制問題，以金華WD公司為研究對象，運用圖表闡述了采購付款、銷售收款和產品生產成本管理的業務活動、控制內容、內部會計控制措施等內部控制設計內容，并運用軟件進行內部控制設計功能的簡單實現。劉杰、傅奇蕾（2010）的研究指出不同因素對內部控制設計有效性的不同程度的影響，及如何對這些因素進行合理設計才能更好地促進內部控制有效性的發揮。

林光華（2005）詳細闡述了我國在內部控制環境上存在的問題，并提出了以下改善措施：不斷完善法人治理結構、合理的權責分配、完善企業的公司治理機制、規范授權批準制度、加強預算管理、充分發揮內部審計的作用、強調風險意識，加強風險管理、加強人力資源控制、企業內部控制的外部化。

杜文齊（2011）針對當前企業內部控制存在的問題，提出改善企業內部控制應做到：完善企業的內部控制環境，健全單位內部控制制度，充分發揮內部控制監督機構的作用，建立和加強會計電算化條件下的內部控制等。

2.內部控制信息披露方面。繆艷娟（2007）對我國上市公司內控信息披露現行規定存在的不足進行分析，闡述英美兩國關于上述問題各自不同做法的背景和原因，提出建立一套相互銜接的內控信息披露制度體系的建議，對前者進行強制要求，對后者則借鑒英國“遵循或解釋”的做法進行引導。

楊有紅（2009）分析了上市公司年度報告中內部控制自我評估報告的披露狀況，并對披露自我評估報告的公司與未披露自我評估報告的公司進行對比，發現前者在內部控制方面更有效。

蔡叢光（2011）對美國、英國、法國、加拿大等國的上市公司內部控制信息披露的演變軌跡進行了梳理和比較，得出不同國家由于資本市場發展時間、發展理念、制度背景和文化理念不一樣，內部控制信息披露也存在差別，從而對我國內部控制信息的披露提出了政策建議。

3.內部控制評價方面。

在內部控制評價體系研究方面：王濤（2006）系統、完整地闡述了國內外內部控制的發展歷程，并對美國、英國、加拿大、巴塞爾銀行監管委員會及我國內部控制評價體系進行了比較分析，提出了內部控制評價應從戰略管理和風險控制的角度出發，構建內部控制評價的基本理論，建立具有前瞻性的客觀科學的內部控制評價體系。戴彥（2006）依據層次分析法等設計權重指標實施評價，重點提出在企業龐大的體系運作下，要找準切入點對內部控制進行評價。張先治、戴文濤（2011）從綜合評價研究方法——建立評價系統入手，構建了我國企業內部控制評價系統。張謙（2012）釆用規范研究和實證研究相結合的方法，通過分析找出內部控制評價系統中存在的問題，并依據內部控制相關理論和規范構建以目標為導向的企業內部控制評價體系。戴文濤（2011）分析了美英兩國內部控制評價模式，提出我國內部控制評價體系建立應當在考慮模式建立視角、內部控制評價主體、內部控制外部評價主體的評價內容等方面或內容的基礎上確立。

在內部控制評價方法研究方面：陳漢文、張宜霞（2009）指出企業在對內部控制有效性進行評價時，主要采用詳細評價法和風險基礎法，且風險基礎法相對來說具有更高的成本效益和效率。政府監管部門應當規范風險基礎的評價方法，引導企業管理層和注冊會計師實施風險基礎的方法來評價和審計內部控制。王立勇（2004）采用定量評價法，根據企業業務流程圖設計內部控制系統的可靠性框圖，采用模型評述企業管理層在內部控制系統的設計和評價。姚靠華、蔣玲玲（2007）對如何運用層次分析法確定內部控制評價影響因素的權重進行了重點分析，并把案例推理運用其中，推理過程通常分為案例描述、案例檢索、案例采用與方案生成三個主要步驟。戴春蘭、彭泉（2010）總結了美國內部控制評價使用方法的情況，并與我國的內部控制評價方法進行比較，得出啟示：加強我國內部控制評價的措施、完善內部控制評價政策、將定性與定量評價方法相結合。

仲飛杰（2012）闡述了企業內部控制發展的不同階段，探討了內部控制的局限性和評價的必要性，在對內部控制評價存在問題進行分析的基礎上，提出系統構建廣義財務戰略下企業內部控制評價基本框架。

(二)內部控制實施影響研究

林斌、李萬福、王林堅、舒偉（2010）在文獻評述的基礎上，從企業內部因素和外部環境兩大方面對內部控制影響因素進行了研究，以期能為我國理論界開展內部控制的實證研究提供幫助。

(三)內部控制實踐研究存在的問題及完善措施的研究

朱華建、張盛勇、高宏偉（2011）以美國為代表的國家為比較對象，概括性地指出我國在內部控制研究力量、研究范圍、受重視程度、研究方法等方面存在的主要問題，并針對這些問題提出了六點改進建議。這對完善我國內部控制建設具有一定的啟示。

二、國外內部控制實踐研究

(一)內部控制實施環境和實施機制研究

1.內部控制建設和執行方面。Philip J.Candreva（2006）于 2006 年對美國審計總署（GAO）發表的兩個關于政府機關執行行政管理預算局A-123通知（該通知與SOX法案的內容高度一致）情況的報告進行了介紹，該報告顯示，三個政府機關建立了很好的內部控制措施，但是都缺乏對這些內部控制措施的監督和評價。因此，美國審計總署提出加強對內部控制措施的控制與管理的建議。

劉永澤、金花妍（2012）從日本內部控制準則首次執行效果出發，結合日本的《內部控制報告披露案例》以及盛田良久等、住田清芽等研究團體統計的數據，從評價結論、審計意見、重大缺陷的披露狀況等方面對日本內部控制準則首次執行效果進行分析，從運用自上而下的風險導向評價方法、加強控制活動和“IT對應”、豐富內部控制報告的內容、正確認識內部控制審計的本質等方面得出了對我國內部控制的啟示意義。

2.內部控制信息披露方面。Ge Weili和 Sarah E.McVay（2005）通過研究261家披露內部控制缺陷的上市公司，發現內部控制缺陷主要集中在期末會計程序、收入的確認、會計調整以及職責劃分等方面，構成內部控制缺陷的絕大部分原因是由于不充分的會計資源，并且發現復雜的公司相較簡單的公司存在內部控制重大缺陷的風險更大。

內部控制影響因素方面，Doyle J，Ge W，McVay S（2007）通過對內部控制披露的重大缺陷進行研究，指出公司規模、成立時間長短、財務狀況、并購重組、財務報告、交易的復雜程度等是影響公司內部控制的重要因素。

陳武朝（2012）研究了美國 SOX法案執行初期在美國上市的公司財務報告內部控制重大缺陷的認定及披露，指出披露的內部控制重大缺陷涉及到COSO五要素的幾乎所有內容，及資產負債表和利潤表的幾乎所有項目，僅有部分公司披露導致交易或賬戶層面重大缺陷的企業層面內部控制重大缺陷，另外僅有部分公司披露受賬戶或交易層面內部控制重大缺陷影響的所有賬戶。

3.內部控制評價方面。EIPaso（2002）提出了基于COSO內部控制整合框架的5級93項內部控制評價指標體系，其中控制環境43個，信息與溝通14個，監督14個，控制活動10個。 Goldin,Abraham S（2006）建立了內部控制評價的隨機模型，以便能夠定量地客觀評價內部控制體系的有效性和可靠性，同時能夠幫助注冊會計師準確地評價內部控制的薄弱環節。

Arel等（2006）運用實驗法對管理層的內部控制評價對審計師判斷的影響進行檢驗，發現管理層的內部控制評價對于審計師判斷存在“光環效應”，即審計師可能基于對內部控制評價的認知而以偏概全，在降低審計成本的情況下也可能存在判斷偏差。

王霞（2007）從美國 SOX法案、美國證券交易委員會（SEC）、美國注冊會計師協會（AIC-PA）對內部控制評價的有關規定及會計師事務所關于內部控制評價的研究成果四個方面介紹了美國內部控制評價的發展現狀，而由于美國的內部控制評價研究一直走在世界前列，因此其對其他國家的內部控制評價產生了深遠影響。

張龍平、陳作習、宋浩（2009）在對美國內部控制審計進行研究時，講述了美國內部控制評價在內部控制審計方面的發展歷史，這些發展使得美國實現了從關注內部控制評價在財務報表審計中的作用，到正式將內部控制評價規定為財務報表審計的必要程序。

(二)內部控制實施影響研究

從已有研究文獻來看，內部控制的實施影響大體可分為三類，一是認為SOX法案302與404條款給企業帶來積極的影響；二是認為SOX法案302與404條款給企業帶來消極影響；三是認為SOX法案302與404條款對企業沒有產生顯著影響，研究方法的差異可能會造成結論有所不同。

Srinivasan 和 Piotroski（2008）研究得出SOX法案后僅僅是給小企業增加了過高成本，對大型企業并沒有太大影響的結論。

Ogneva et al（2007），Piotroski和Srinivasan（2008）發現 SOX 法案前后，美國證券交易所的競爭力并未下降，相對于SOX法案帶來的成本增加，一些發展中、新興國家的大型盈利企業在美國上市的效益更大。

三、簡要評述

綜上所述，不難發現，隨著基于風險管理的內部控制在全球范圍的興起，國內外對內部控制研究達到了前所未有的頂點。通過對國內外內部控制實踐研究文獻進行梳理、比較可以得出，我國內部控制研究雖然取得了一定發展，但仍存在很多局限和不足：（1）研究涉及主題較多、范圍較廣、研究力量比較分散，存在淺嘗輒止的現象，研究深度不夠，可操作性較差；（2）研究方法以規范研究為主，實證分析的文獻相對較少，反映我國內部控制實證研究方面需要進一步加強；（3）內部控制在管理學界未引起足夠的重視，其研究和探討還未能跳出會計、審計界的圈子；（4）理論和實踐缺乏足夠的相關性，理論研究多從管理學、經濟學、審計學出發，很少有學者更深入地分析研究成果之間內在的更深層次的邏輯聯系；（5）從我國實踐的現實情況看，企業普遍存在對內部控制重視程度不足、管理松弛的現象。國外內部控制研究雖然可以為我國內部控制研究起到借鑒作用，但國內內部控制研究應結合我國的國情和具體情況，創新研究方法，不斷探索建立和完善適合我國發展的內部控制體系。