基于審計信息供需的風險導向審計研究

（集美大學工商管理學院 福建廈門361021）

一、引言

審計模式是審計導向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了如何分配審計資源、如何控制審計風險、如何規(guī)劃審計程序、如何收集審計證據(jù)、如何形成審計結論等問題。審計環(huán)境、審計風險以及審計需求的不斷變化，促進了審計模式和方法的不斷發(fā)展和完善。審計模式的發(fā)展是不斷適應審計信息需求方需求以及審計信息供給方不斷自我完善的過程。在傳統(tǒng)審計模式下注冊會計師直接對被審計單位采取控制測試和實質性測試，往往會因為不從宏觀層面上了解企業(yè)的性質、目標、經(jīng)營戰(zhàn)略和相關的經(jīng)營風險，以及與企業(yè)相關的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等情況，容易犯下“管中窺豹”的錯誤，特別是當企業(yè)的管理當局串通舞弊或以其他方式凌駕于內部控制制度之上時，傳統(tǒng)審計方法更是很難規(guī)避。21世紀初，安然、世通、瓊民源等重大財務欺詐案例不斷出現(xiàn)，導致社會對審計職業(yè)產(chǎn)生了嚴重的懷疑，社會公眾不約而同地質問 “審計師在哪里”，因此一種既能保證審計質量又能提高審計效率，同時還能滿足審計信息使用者需求的審計方法成了必然趨勢。風險導向審計核心思想是認為審計風險主要來源于企業(yè)財務報告的重大錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風險和舞弊風險。它通過綜合評估經(jīng)營控制風險來確定檢查風險，從企業(yè)的整體層面分析著手，通過對重大錯報的評估來決定進一步審計程序的性質、時間和范圍，并建立企業(yè)財務報表風險與企業(yè)經(jīng)營風險之間的邏輯關系，所涉及的范圍比傳統(tǒng)的審計模式更寬，分析對象擴大到企業(yè)面臨的整個風險管理范圍，更符合現(xiàn)代審計所處的社會環(huán)境，促進審計人員能更好地達到財務報表審計的目標，也更能滿足審計信息利害關系人以及獨立審計供給方的要求。

二、從審計信息需求看風險導向審計

（一）審計信息需求的主體分析。任何事物都是基于某種客觀需要，在特定條件下產(chǎn)生并遵循一定的規(guī)律向前發(fā)展演進的，作為社會經(jīng)濟活動中重要組成部分的審計亦是如此。

1.企業(yè)對審計信息的需求。審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定程度時，隨著企業(yè)財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離而產(chǎn)生的。企業(yè)財產(chǎn)所有者通過制定契約（如公司章程，契約協(xié)議，獎勵計劃，補償成本等）限制管理層自身機會主義行為。這一系列契約是否得到有效執(zhí)行需要管理層對此進行監(jiān)督，只要監(jiān)督活動的邊際收益超過邊際成本，所有者就有動機聘請審計師進行監(jiān)督，以降低代理成本。因此，出于降低代理成本的目的，企業(yè)所有者或者股東自愿需要審計信息。

2.社會公眾及其他利益相關者對審計信息的需求。隨著資本市場快速發(fā)展，企業(yè)融資渠道進一步拓寬，公司股權逐步分散，企業(yè)管理層的責任范圍也從原來只對股東和債權人負責擴大到包括諸多利益相關者，諸如債權人、現(xiàn)實或潛在投資者等社會公眾以及其他利益相關者都迫切需要了解公司的財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量以作出相應的經(jīng)濟決策。由于信息不對稱，管理層提供的財務信息的真實與公允就變得尤為重要，這時就需要引入外部的獨立第三方進行監(jiān)督并緩解信息不對稱，因此產(chǎn)生了對獨立審計的需要。這一部分的審計信息需求者雖然并不承擔審計費用，但總是希望最大限度的符合自身的利益，因此對審計信息質量反而提出更高的要求，以幫助其作出相應經(jīng)濟決策。我國審計準則規(guī)定，在財務報表審計業(yè)務中，注冊會計師作為獨立的第三方，運用專業(yè)知識、技能、經(jīng)驗對歷史財務信息進行審計并以積極的方式發(fā)表專業(yè)意見，旨在提高財務報表的可信賴程度。雖然審計環(huán)境在不斷變化，但是審計的本質目標卻沒發(fā)生改變，為了達到這個目標，審計的方法和范圍卻在相應的變化。20世紀以來，科學技術突飛猛進以及全球化的快速發(fā)展，使企業(yè)面臨的經(jīng)營風險不斷增加，企業(yè)財務欺詐案例也頻頻發(fā)生，社會公眾對審計人員的指控案件也越來越多。在新的審計環(huán)境以及社會需求的壓力下，審計人員要合理的保證財務報表的合法性和公允性，就不得不充分把握被審計單位內外部的情況，通過多渠道收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計結論，但是內控導向審計模式固有的局限性限制了審計人員的視野，它的缺陷使得審計人員難以滿足社會公眾及其他利益相關者的需求，因而也不斷受到訴訟的威脅。注冊會計師為了提高審計的功效，開始探索和開發(fā)新的審計方法，風險導向審計模式便隨著審計環(huán)境和審計實踐的發(fā)展應運而生。

3.政府及法律法規(guī)對審計信息的需求。政府對審計信息的需求是通過法律法規(guī)的形式表現(xiàn)出來的，因此政府對審計信息的需求是強制性的需求。實際上在我國社會主義市場經(jīng)濟的環(huán)境下，政府規(guī)范對高質量的審計信息供給產(chǎn)生十分重大的影響。從我國恢復注冊會計師制度以來，有關部門針對注冊會計師審計行業(yè)頒布了一系列法規(guī)。最早的是1980年財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)會計報表要由注冊會計師進行審計，這是我國第一批關于審計信息的法定需求；2005年第十屆全國人民代表大會常務委員會第十八次會議通過的新《公司法》第一百六十五條規(guī)定公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經(jīng)會計師事務所審計；同年修訂的《中華人民共和國證券法》第五十二條規(guī)定股份有限公司申請股票上市交易，應當向證券交易所報送依法經(jīng)會計師事務所審計的公司最近三年的財務會計報告；2010年 11月1日，由財政部發(fā)布修訂后的38項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，自2012年1月1日起施行，從審計信息供給方的角度規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質量，維護社會公眾利益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。要求注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則》執(zhí)行財務報表審計工作，確立了注冊會計師的總體目標，明確了注冊會計師為實現(xiàn)總體目標而需要執(zhí)行審計工作的性質和范圍，以及在執(zhí)行財務報表審計業(yè)務時承擔的責任。政府及法律法規(guī)對審計信息的強制需求推動了高質量審計信息的供應。

（二）審計信息需求的影響因素。根據(jù)經(jīng)濟學對需求的定義，我們可以將審計信息利益集團在某一特定時間內在每一價格下對審計服務愿意而且能夠購買的數(shù)量稱為審計需求。對審計服務具有購買意愿且具備支付能力才能構成有效的審計需求。審計服務的需求量是由許多因素決定的，除了隨機因素的影響外，通常影響審計需求的因素有：審計服務的價格、相關服務價格、審計信息利益集團的支付能力、審計信息利益集團的偏好。

在一般情況下，審計服務的價格與需求量呈負相關狀態(tài)，審計服務的價格越高，需求量就會越少，審計服務的價格越低，需求量就會越大；從相關服務價格角度考慮，在資本市場上，除了審計師提供有助于增進財務信息價值的服務，還有其他信息提供者競爭，如果具有替代性質的相關服務價格的上升，則會引起審計服務的需求量增加；審計信息利益集團的支付能力是對審計服務購買意愿的一種限制，缺乏支付能力的購買意愿只是反映需求者的良好愿望，并不能構成有效的審計需求。審計利益集團的支付能力越強，對審計信息的需求量就會增加；審計信息利益集團的偏好引導著審計信息供給的方向，是推動審計服務供給發(fā)展的內在動力，審計信息利益集團對某種審計信息的偏好程度增強，則這種審計信息的需求量便隨之增加。早期的審計目標是查錯防弊，審計信息利益集團通過審計來了解管理層履行職責的情況。但隨著經(jīng)濟環(huán)境和審計實踐的發(fā)展，審計人員被重新定位為“看門人”，審計人員從內部控制入手進行抽樣審計，僅僅對財務報表的真實公允發(fā)表意見。到20世紀后期，在高經(jīng)營風險和不確定性的環(huán)境下，因企業(yè)經(jīng)營失敗或管理層當局舞弊破產(chǎn)倒閉的事件大量出現(xiàn)，審計信息利益集團對審計人員的期望越來越高，不僅要求審計人員對財務報表的真實公允發(fā)表意見，還要求他們查找重大的錯誤和舞弊，審計人員只能轉變?yōu)椤敖?jīng)濟警察”，承擔起信息風險降低的責任。在這個過程中，審計需求在不斷變化，并要求審計信息的供給去適應實現(xiàn)變化的需求。

三、從審計信息供給看風險導向審計

（一）審計信息供給的影響因素。供給和需求是相對的概念，審計供給是指審計師在某一特定時間內每一價格下對審計服務愿意而且能夠提供的數(shù)量，只有在審計人員既有意愿又有能力提供時才構成有效的審計供給。作為獨立審計市場的供給方，注冊會計師審計是市場經(jīng)濟的衍生品，其提供的審計服務應來自市場的需求，只有高質量的審計服務需求才有可能促使會計師事務所提供高質量的審計服務。

審計供給受許多因素影響，一般認為有：審計信息價格、相關服務價格、審計技術能力、提供審計信息的成本。基于理性經(jīng)濟人的基本前提，審計信息的價格與需求量呈正相關狀態(tài)，即審計信息價格越高，供給量就會越大；相反，審計信息價格越低，供給量則會越小。從相關服務價格的角度考慮，如果具有替代性質的相關服務價格上漲而審計信息價格沒有變動，或者審計信息價格上漲幅度低于相關服務價格，在理性經(jīng)濟人假設和資本逐利原則前提下，則審計師就會轉而投入利潤更高的相關服務，使得審計信息的供給量減少。

（二）審計的技術能力。需求能否得到滿足，還要受到技術水平的制約。如果在技術方面無法實現(xiàn)，那么這種需求也不能成為有效的需求。回顧審計的發(fā)展歷程可以看出，相對于審計需求而言，審計的供給始終處于被動的狀態(tài)。在早期以查錯防弊為主要審計目的階段，注冊會計師采用賬項基礎審計模式，以公司的賬簿和憑證作為審查的出發(fā)點，對會計賬簿記錄進行逐筆審查，檢查各項分錄的有效性和準確性，以獲取審計證據(jù)。到20世紀40年代以后，隨著社會和經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務急劇增加，會計賬目增多，企業(yè)建立起了內部控制制度。審計信息使用者在關注企業(yè)經(jīng)營管理活動的同時也日益希望了解企業(yè)的內部控制情況，審計目標也逐漸從揭弊防錯發(fā)展到對財務報表發(fā)表意見，因此早期賬項基礎審計模式越來越不可行，為了確保審計質量提高審計效率，必須尋找更為可靠和有效的審計方法，進而發(fā)展為內控導向審計模式。20世紀70年代以來，全球化形勢下經(jīng)濟環(huán)境的劇變使得企業(yè)經(jīng)營風險加劇，管理層舞弊案件也是有增無減，這些管理層欺詐給財務報表的使用者帶來了巨大的損失，人們不禁要問：如果排除審計人員獨立性風險，審計人員從技術上究竟能否發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的重大欺詐和舞弊？如果審計人員不能改進其審計技術以滿足社會需求，其審計服務的社會價值究竟何在？面對審計環(huán)境的變化以及社會公眾的壓力，注冊會計師采用內控導向審計模式在規(guī)避三類審計風險——誤報、違法舞弊和經(jīng)營失敗方面表現(xiàn)出的審計技術力不從心，因此加快了審計職業(yè)界對新的審計方法的探索。1994年左右，一個看似簡單的觀點引起審計職業(yè)界的注意：經(jīng)營風險驅動審計風險。也就是說任何影響審計客戶實現(xiàn)其經(jīng)營目標的潛在風險，都可能是審計風險的來源。注冊會計師審計逐漸從內控導向發(fā)展到風險導向審計。在風險導向審計模式下，審計人員既關注和評估企業(yè)內部控制風險，又關注和評估企業(yè)所面臨的外部風險，通過對重大錯報領域的評估針對性的設計審計程序，收集審計證據(jù)，使審計風險的控制更加科學有效。從審計模式的變更可以看出，如果審計方法無法為滿足審計需求提供保障和支持，則審計需求只能成為一種愿望，只有在技術上可行時，審計需求才有可能實現(xiàn)。審計技術與審計需求的矛盾運動推動著審計技術的不斷發(fā)展。

（三）提供審計服務的成本。審計供給方在向需求者提供審計信息服務時必然會付出一定的代價，這個代價就是為完成審計工作所耗費的成本以及審計風險的控制成本。審計需求最終得以實現(xiàn)，不僅要有提供審計服務的技術保障，還需要符合審計供給方的“成本—效益”原則。如何在滿足審計信息使用者要求的同時在現(xiàn)有的條件下降低審計成本、提高審計效益是審計界始終關注的問題。我國學者王會金認為，降低審計成本一個可行的途徑在于通過探索開發(fā)新的審計模式來提高審計效率，最大限度地降低審計成本支出。

由于風險導向審計模式所涉及的范圍比內控導向審計模式更寬，分析對象擴大到整個企業(yè)的風險管理范圍，對風險的評估除了包括財務報表項目本身的風險外，更多地考慮企業(yè)的經(jīng)營分析，通過對被審計單位的經(jīng)營風險評估，尋找與經(jīng)營風險直接或間接相關的高風險審計項目，從而集中力量揭露重大錯報和舞弊，最大限度地降低檢查風險，使得審計風險降低到可以接受的水平。采用風險導向審計模式，在風險評估階段所耗費的審計資源勢必較以往審計模式會相應增加，但是根據(jù)Turley教授的研究表明，一開始轉換審計的成本非常高，但是這個成本可以在以后逐漸消化。現(xiàn)代風險導向審計并不是最昂貴的審計。如果不進行風險分析，只進行細節(jié)測試，細節(jié)測試將會變得盲目且缺乏合理的基礎。風險導向審計根據(jù)對風險的評估確定存在重大錯報風險的領域，針對性的實施審計程序，減少“地毯式”審計造成的審計浪費，把更多的審計成本投入到關鍵的審計重點上，在審計效率和審計質量之間尋找均衡點。

四、結論

審計信息的供給和需求是相對應的概念，企業(yè)自身對審計信息的自愿性需求、社會公眾及其他利益相關者對審計信息期望以及政府通過法律法規(guī)對審計信息的強制性規(guī)定推動著高質量審計信息的供給，促使審計職業(yè)界不斷的探索適應公眾需求的審計模式。