國內外環境會計的研究分析及我國實施環境會計對策

（淮海工學院商學院 江蘇連云港 222005）

在2011年12月初，即1997年《京都議定書》之后，在德班世界氣候大會上談判決定，實施第二承諾期并啟動綠色氣候基金。環境問題日趨嚴重，如何使得經濟發展與環境保護協調發展成為各國共同關注的問題。

一、國外對環境會計的研究及現狀

早在20世紀70年代初，聯合國通過的《環境宣言》中，提出了“人類只有一個地球”的口號，呼吁各國能夠重視并改善人類賴以生存的環境。傳統會計并沒有單獨設立環境支出與收益，也沒有對環境保護治理等進行確認、計量、記錄和報告，以“先污染、后治理”、透支未來的方式來取得收益，從而為生態環境帶來無窮后患。當前進行的社會責任會計的各項研究，突出反映出環境會計的重要性，隨之環境會計從社會責任會計中單獨脫離并形成了一門獨立的學科。

美國在環境會計的應用中，有三大機構起著決定的推動作用。第一是美國財務會計準則委員會（FASB）。1975年，美國財務會計準則委員會在會計準則第5號準則（SFAS 5）《或有負債會計》“關于確認和計量或有負債與損失的確認”的處理中，提出如何處理環境負債的問題。并在隨后陸續頒布了三個有關企業環境成本處理的公告，即《EITF89-3石棉清除成本會計處理》、《EITF90-8環境污染費用的資本化》、《EITF93-5環境負債會計》。第二是美國環保署。該機構于1992年設立了專門的環境會計項目，目的是解決通過企業自身的環境會計向企業外部利益相關者提供披露環境信息的問題，并編寫了《環境會計導論：作為一種企業管理工具》一書，該書清晰地界定了環境會計的概念，并在環境成本的計算、環境成本分配以及環境會計信息披露和應用方面給企業提供了一定的技術指南；緊接著隨著《鼓勵自我監督：發現、披露、改正和防止違法》（1995年）頒布的政策，環保署鼓勵企業自發的披露并改正其環境違法行為，并對那些自發的披露并改正的企業給予一定減免法律處罰。第三個組織機構是美國證監會（SEC）。美國證監會在1993年就環境會計與報告問題專門發布了第92號會計公告，要求現上市公司對環境責任進行充分及時的披露，對于披露環境信息不完全的公司處以50萬美元以上的罰款，并予以公示。證監會和環保署聯手及時找出存在潛在環境負債的企業，使證監會更加關注企業的環保責任和環保風險。

英國作為世界上環境信息披露比較早的國家，環境報告是作為企業社會責任報告的重要組成部分對外披露。英國會計準則委員會頒布的《公司報告》（1975）中首次涉及到了企業對社會公眾的責任概念，許多學者在隨后的十多年中進行了進一步的完善與分析。1992年，Robert Hugh Gray教授提出了“綠色會計”的概念，并研究了會計對環境的影響，以及從會計專業角度對環境保護起到的作用，自此環境會計得到更多的專注。政府和公眾開始越來越多的關注企業經營行為對環境的影響，并向企業提出了對環境信息披露的要求。1992年，英國政府頒布了“環境管理制度BS7750”法規，該法規要求對環境有危害的企業必須在報表中反映在環境保護中所采取的相應措施，這對大公司對環境信息進行披露起到了很大的作用。在1997年，英國環境部門發表了關于環境會計的報告文件，作為政府部門的指導性文件，對企業界的環境會計信息披露起到規范的作用。

自20世紀90年代初，日本就提出“循環性經濟社會”的發展方向，倡導企業能夠引進環境會計的理念。并在1993年發布了《關注環境的企業的行動指南》，提出環境報告書即進行環境會計信息披露的要求；在1998年《京都議定書》（1997）之后要求企業公開發布二氧化碳的排放量和各企業的控制方法；并在1999年頒布《關于環保成本公示指南》，將環境會計核算問題提到政府法規層次。于是上市公司按照指南的規定披露環境會計信息，并陸續披露各公司的會計信息，自此日本的環境會計走上了規范化發展的道路。2001年，日本政府機構委托日本公認會計士協會（JICPA）編寫了《環境會計指南（2000）》，在該指南中收集了有關企業處理環境會計的案例。次年，為了提高環境信息的可理解性，又發布了修訂版的 《環境會計指南（2002）》，這些文件和逐年編制的指南用書使得日本環境會計更加普及和規范。據統計，日本目前約有一半的企業采用不同的形式對會計信息進行披露，并通過第三方驗證的方式來保證信息的可靠性。

二、我國環境會計的現狀及與國外環境會計的比較

較英美日等國而言，我國環境會計的研究起步較晚。我國自1979年以來，就以政府形式出臺了《中華人民共和國環境保護法（試行）》，對我國的環境進行保護列入法律形式。隨后，財政部在1985年將“車間經費及企業管理費明細表”科目中的“排污費”單獨區別，反映企業在排污方面的相關費用。并在隨后的研究發展中，我國國家環境保護總局在2003年發布關于企業環境信息公開的公告（環發[2003]156 號，以下簡稱“公告”），要求強制公開環境信息的公司范圍僅為 “超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規定限額的污染嚴重企業”，而其他“企業可以自愿參照本規定進行環境信息公開”。

從滬市335家上市公司2009年度報表的數據統計得出，重污染企業的環境會計信息披露比率僅有42.39％，而其他非重污染行業對于環境會計信息選擇不披露的狀況較多。由此，在非強制要求下，企業對披露環境信息的態度是不積極主動的。這與國外其他成熟的環境會計管理相比存在一定的不同。首先，在職能部門上，從以上英美日三國的環境會計對比中可以看出，提倡環境會計的職能部門為環境相關部門和證監會及其他相關部門。而我國要求對企業進行環境信息公開的部門僅為環境部門，缺少相關部門的會計指導。這就造成我國的環境會計沒有規范和體系，使得很多企業面臨著不知道如何披露環境會計信息的問題。其次，在監管力度上存在一定差異。雖然我國要求強制公開環境信息的 “超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規定限額的污染嚴重企業”，但在具體的實施過程中，仍然有半數以上的重污染公司沒有進行環境會計的信息披露，對于不需要進行環境會計披露的公司更是沒有推動作用。再次，環境污染治理費用差異。據統計，英美日等國每年用于治理環境污染的費用占GDP的3％-8％，而我國在財政預算中有政府專款來進行環境治理，而企業在沒有披露環境會計信息的情況下，不能統計出企業在保護環境、治理環境上的花費，也很難引起企業對環境的重視。

三、我國現階段實施環境會計面臨的問題及分析

第一，社會公眾環保意識淡薄并且利益相關者對環境會計信息要求不高。從目前來看，我國主要是政府部門，其利用企業環境信息來制定相關的政策和法律、稅收等規定。在我國，大多數公眾并沒有真正意識到 “環境問題人人有責，環境問題企業有責”這一現狀。利益相關者對企業是否需要采用環境會計的認識不夠深刻，沒有樹立正確的資源環境價值觀。從企業自身而言，大多數企業并沒有真正形成環境責任意識，也沒有樹立正確的資源環境價值觀，不愿或忽略對環境會計信息的披露，致使大多數的企業不愿主動披露信息，從而嚴重阻礙了環境會計實務的開展。投資者在選擇投資時更多的關注盈利，極少注意環境現狀和可能產生的環境問題。社會公眾環保意識淡薄、利益相關者對環境會計信息的需求不高從很大程度上阻礙了我國企業環境會計的實施和環境會計信息的披露。

第二，政府對企業環境會計的實施和環境會計信息的披露力度不夠。雖然我國在政策上通過環保部門已經頒布了《環境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢物污染環境防治法》等法律法規，但是從企業的環境會計監管的角度存在一定可操作性問題。從我國國家環境保護總局要求公開環境信息的強制污染嚴重企業僅為42.39％來看，我國在對企業對環境會計信息披露方面缺少強制性。

第三，環境會計的理論研究尚不完善，缺少體系化制度化的標準。由于我國環境會計的起步較晚使得相應的法律規范缺失，導致我國環境會計在信息披露方面存在很大的問題：環境會計內容，核算對象和信息披露形式方面尚沒有統一的規范；環境信息披露內容的獨立性不高；企業的環境信息沒有得以清晰地凸顯，而且環境會計人才較缺乏使得環境會計信息披露的難度加大。

四、我國實施環境會計的有效對策

首先，要增強公眾的環境意識，使公眾以及企業利息相關者能夠意識到發展環境會計是為了能夠使企業經濟效益、社會效益以及環境效益達到最佳的結合點。政府應當正確引導投資者投資，鼓勵企業實施環境會計，調動社會公眾積極投入到環境治理，環境保護中去。轉變企業傳統的發展觀念，使其認識到保護環境不但能給企業帶來經濟效益，而且能提高企業在公眾心目中的形象，為持續發展打下基礎。只有通過對社會公眾提高注重環境保護的意識，才能促進企業自覺引入環境會計，加快環境會計信息披露的進程。

其次，推動環境信息披露實施的關鍵在于政府立法。通過英法日三國的環境會計研究及實施過程來看，各國都是通過立法的強制形式來對環境會計進行實施。企業環境責任的道德理念尚未真正形成，在缺乏強制性約束的條件下，企業傾向于放棄對環境會計的披露。一方面，政府需要強制企業披露環境會計信息，另一方面要建立起與環境會計相呼應的環境責任會計，并通過獎懲機制來維護社會公共環境。

再次，完善環境會計理論體系。我國目前環境會計體系、理論和實務均不完善，對環境成本、環境負債和環境收益的確認和計量在理論上尚未達成共識。因此，應當參考其他發達國家已經成型的環境會計理論和方法，不斷提高我國環境會計理論水平，促使環境會計的不斷發展和完善。同時結合我國國情將環境會計理論應用于實踐，并加以總結從而促進我國環境會計實務與理論同步發展。

五、結語

通過以上對我國實施環境會計與國外環境會計發展的比較，和對現在所存在的問題及對策的分析可知，雖然我國環境會計理論引進較晚、發展較為緩慢，但是經過學者們多年的研究和有效實施，發展環境會計已具備一定的理論基礎，國外環境會計的實踐給我們提供了可借鑒的經驗，社會公眾的環境保護意識也有所覺醒，環境保護的基本國策更加奠定了環境會計實施的政策基礎，我國環境會計的實務操作也正在逐步形成。