論我國稅收法定的缺失及其實現

□ 安晨曦

（海南大學， 海南 海口 570228）

在現代法治國家，稅收必須獲得國家強制力的支持，而國家強制力僅僅只能以法律的形式存在，因而稅收與法律間便存在著必然且密不可分的聯系。盡管學界從多元之角度對稅收法定①學界對稅收法定的稱謂有不同的表述，如又稱其為稅收法定主義原則、稅收法定主義，稅收法律主義、稅收法律主義原則、稅捐法定主義等。的概念進行了闡釋，但并不存在實質性分歧?！皩τ诖嗽瓌t將稅收立法的主體限于議會或曰立法機關以保證稅法能體現人民意志這一點， 殆無異議”，［1］（p27）都強調稅收的設定權為法律。本文所研究之稅收法定，系指稅收的征納必須基于法律的規定才能進行，沒有法律依據，國家不能隨意課稅，任何人也不能被要求繳納稅款。其內涵主要包括稅權法定、稅收要件法定、稅收要件明確、程序法定四個方面。即所謂“有稅必須先有法，未經立法不得征稅?！?/p>

一、我國稅收法定缺失之表現

（一）憲法未規定納稅人權利及對征稅權的制衡

稅收法定作為稅法的首要原則，最早于1989年作為西方國家稅法的四大基本原則被引入到我國。對于被譽為納稅人權利保護之“帝王法則”的稅收法定，是否也在我國憲法中得以確立，學界觀點不一。②學者胡微波、袁勝華認為，《憲法》第56條即是對稅收法定原則的明確規定；張松認為，雖然稅收法定原則在我國稅法甚至有關的政策文件中都沒有明確地提出，但其基本精神在稅法的不同層次上都有所體現；朱大旗認為，雖然我國憲法未就稅收法定原則從征稅權的角度作正面規定，但其第56條的規定應該作為稅收法定原則的“憲法依據”；張守文認為，稅收法定主義在我國憲法上的規定并不明確，《憲法》第56條僅能說明公民的納稅義務要依照法律產生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應依照法律的規定征稅，因而該規定無法全面體現稅收法定主義的精神；陳少英認為，由于我國憲法中對稅收法定原則沒有作明確的規定，從而使其成為我國憲法的“缺失和不完善之處”。上述觀點分別參見：胡微波，袁勝華.現貨稅法實用辭典 ［M］.法律出版社，1993.31；張松.稅法學概論［M］.中國稅務出版社，1998.26；朱大旗.論稅法的基本原則［J］.湖南財經高等?？茖W校學報，1999，（04）：32；張守文.論稅收法定主義［J］.法學研究，1996，（06）：59；陳少英.中國稅法問題研究［M］.中國物價出版社，2000.10.從我國《憲法》涉及稅收的唯一條款，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”之規定分析，筆者認為，我國現行憲法不但沒有對稅收法定作出明確規定，而且也未體現其基本精神。詳言之：稅收立憲起源意義上之稅收法定的實質在于對國家征稅權的制衡以及對納稅人私有財產權的保護，而不是對納稅義務的凸顯。從《憲法》第56條之規定分析，其只從國家本位或義務本位的角度規定了公民應履行的納稅義務，③有學者認為，把公民納稅義務之條款載入憲法是不恰當的，公民的納稅義務可以通過他們的代表在議會中進行普通立法，如稅收征管法等稅收法律來規定。參見蔡定劍，王占陽.走向憲政［M］.法律出版社，2011.329.而未規定公民的稅收權利。如前所述，對納稅人私有財產權的保護既可積極、正面的予以規定（如《憲法》第13條規定：“公民的合法的私有財產不受侵犯?！保?，也可通過限制政府的征稅權，達到對納稅人私有財產消極保護之目的。而《憲法》對政府征稅權制約之途徑或手段，如國家立法機關的稅收專屬立法權也未予以規定。①對于稅收立法權限的分配是否適宜在憲法中規定還有待論證，此處僅舉例說明稅收專屬立法權是制約征稅權行使的一種手段。

（二）稅收法定的內涵在憲法中未有任何體現

《憲法》第56條所規范之對象，只規定了納稅主體且僅為公民主體，而未規定征稅主體；其所規范之內容，只涉及納稅人依法納稅的義務，而未規定稅收機關的征稅權力以及依法征稅的責任。因為在稅收法律關系中權力與責任是相向的，稅收機關在享有稅收征管權的同時，負有依法征稅的責任，依法納稅與依法征稅是征納主體“義務”與“責任”的直接表現，只強調義務而忽視責任，只享有征稅權力而不負有依法征稅之責任，有違“有權必有責”之行政執法理念。而“依法征稅的責任”是對國家征稅權的限制，是稅收法定基本精神之體現。

（三）稅收行政立法居于稅收法律體系的主導地位

稅法從形式上來講是一種侵犯納稅人私有財產權的法律規范，而其實質上是納稅人權利保護法。而納稅人權利實現的前提是稅收法定在稅法體系中的確立。當前，我國稅收立法權配置上的弊端，嚴重制約著稅收法定的實現。詳言之，按照稅收法定的要求，稅收制度屬于基本法律予以規范的事項，其立法權屬于國家最高立法機關。但在我國立法實踐中，根據《立法法》以及最高立法機關對國務院稅收授權立法的規定可以得知，我國最高立法機關對稅收立法權實際采取的是相對保留態度。②兩次授權分別為：第一次授權，1984年第六屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議根據國務院的建議，作出《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》，授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例；第二次授權，1985年第六屆全國人民代表大會第三次會議作出《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》，授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行規定和條例。據統計，我國現行有效的4部稅收法律，③我國現行有效的稅收法律包括：《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國車船稅法》。僅有企業所得稅、個人所得稅以及車船稅是由最高立法機關行使了立法權，其余稅種的征收依據則是國務院制定的暫行條例。而稅收行政法規大約有30部，稅收部門規章約有50部，部門規章以下的規范性文件約有5500部。［2］（p88）正如王名揚先生所言：“在現行制度下條例和法律的關系，可以說條例是原則，法律是例外”，“條例是汪洋大海， 法律是大海中幾個孤島?！保?］（p139－142）同時，國務院在稅收立法實踐中，還擅自將授權轉讓于國家稅務總局和財政部或其他機關行使。④國家稅務總局和財政部制定的規范性文件并非僅僅是對稅收法律、行政法規等規定的具體化，而事實上直接對課稅要件的相關要素做了補充或修改，除其正當性有待論證以外，長期的慣性發展不僅會加劇稅收立法的分散性，也必將對納稅義務人的納稅負擔產生直接影響。

此外，由于我國稅收立法權高度集中于中央，地方政府所享有的稅收立法權極其有限，實際處于一種“有名無實”的狀態或者說實質上無稅收立法權。暫且不論是否應當賦予地方政府一定的稅收立法權，就其目前所享有的立法權的授權規范而言，非但不是依據憲法或立法法的規定，而且也非稅收基本法，而是依據國務院之行政決定⑤三個行政決定涉及稅收立法權分配的內容分別為：⑴《國務院關于實行分稅制財政體制的決定》規定：“……中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央……”；⑵《國務院轉批國家稅務總局工商稅制改革實施方案的通知》規定：“……中央稅和全國統一實行的地方稅立法權集中在中央……”；⑶《國務院關于取消集市交易稅牲畜交易稅燒油特別稅獎金稅工資調節稅和將屠宰稅筵席稅下放給地方管理的通知》規定：“……屠宰稅和筵席稅由省級人民政府自行決定征收或者停征，如繼續征收，省級人民政府可根據國務院制定的兩個稅種的條例，制定具體征收辦法，并報國務院備案……”。對中央與地方稅收立法權的分配進行了規定，國務院通過行政決定授予地方政府稅收立法權，嚴重違背了稅收法定之基本精神。

（四）稅收執法主體征稅權力行使的隨意性

“徒法不足以自行”，即使我國實現了稅收立憲，且有完善的稅法規則，如果缺乏行之有效的稅收執法機制，同樣無法保證稅收法定的實現。而我國目前的稅收執法現狀與稅收法定對稅收執法的要求還有較大差距。⑥據《中國稅務報》2000年6月26日報道，1999年全國共發生稅務行政訴訟案件1764件，其中法院裁判維持稅務機關具體行政行為的273件，撤銷142件，部分撤銷53件，變更3件，重新作出具體行政行為的27件，履行法定職責的27件，駁回起訴135件，作出其他處理的57件，原告撤訴932件，被告改變具體行政行為218件。稅務機關的勝訴率為34%，稅務機關被認定為違法、不當或部分違法、不當的案件占66%。參見王鴻貌.稅收法定原則之再研究［J］.法學評論，2004，（03）：51.依法稽征是稅收法定對稅收執法的基本要求。在我國稅收執法實踐中，稅收執法主體違法行使權力現象較為嚴重，擇其主要表現有二：一是稅收執法主體不規范。稅收實踐中，一些不具有稅收執法權的機關或機構也行使征稅權，“多頭執法”現象比較突出；二是稅收執法主體越權執法或濫用執法權。國家稅務機關征稅權力的行使應當符合法律的規定，不得超越其權限范圍。稅收實踐中，一些地方政府基于自身利益的考慮，存在任意改變征稅辦法或擅自制定稅收優惠政策、開征稅項，隨意緩征稅款，迫使納稅人承擔部分法外納稅義務等行為。①如2011年8月隨著最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國婚姻法〉若干問題的解釋（三）》的頒布實施，南京市地稅部門率先在我國要求房屋權屬原歸夫妻一方所有，現變更為夫妻雙方共有的房產所有人需繳納3%的契稅。參見馬祚波.婚前房產加名南京征收3%契稅［EB／OL］.http：／／lady.people.com.cn ／h ／2011／0825／c227936 －1187729460.html，2012－09－05.而濫用執法權的典型即為稅務機關征稅裁量權的恣意化。

（五）稅收執法依據的單一性

如前所述，目前我國稅收法律體系主要由《憲法》、3部稅收實體法、1部稅收程序法、30余部稅收行政法規、50余部稅收部門規章以及5500余部稅收規范性文件組成。以稅收行政法規、規章等效力層級較低的規范作為稅收執法依據，給稅收執法實踐造成諸多不利影響，這些不同效力等級的法律規范之間重復、沖突的問題也給稅收執法增加了操作難度。

（六）稅收執法程序的違法性

征稅權除依照稅收實體法的規定行使外，還必須依照法定的或合理的程序進行，以避免程序上的任意性和專橫。目前在我國稅收執法實踐中，由于稅收執法人員習慣以權代法、法治觀念淡薄以及長期受 “重實體、輕程序”觀念之影響，形成對執法程序的漠視。②據國家稅務總局統計，1996年－1999年間，全國共發生稅務行政訴訟案件6000余起，其中稅務機關勝訴率僅占30%左右，而60%以上敗訴案件是因為稅務機關程序違法或執法不當。參見邱玲.推進依法治稅的思考［J］.中央財經大學學報，2001，（09）：57.征稅程序的違法主要表現有三：一是稅收執法主體隨意增加執法步驟、任意簡化法定步驟或違反法定步驟行使執法權；二是稅收執法主體未采取法定的執法方式或采取了法律法規等禁止的方式；③稅收執法主體未采取法定執法方式，如依法應制作執法文書的未予制作、依法應履行的批準手續未履行、依法應告知的事項未予告知、依法應送達的文書未送達等；采取法律法規等禁止的方式，如稅收執法主體采取利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當手段取證。三是稅收執法主體對法定期限的違反。

二、我國稅收法定缺失之危害

（一）威脅國家稅收安全，影響社會和諧

長期以來，由于受到“征稅是一種暴政、苛政，是國家憑借政治力量強制無償性征收”之傳統理念束縛，逐漸導致了稅收義務觀的定型。④據中國青年報社會調查中心實施的 “在中國，納稅的感覺怎么樣”的調查結果顯示：87.7%的受訪者對納稅人權益處于“完全不知道”和“知道一點點”的狀態；16%的受訪者曾行使過作為納稅人的權利，但是最終失敗了；還有83%的受訪者認為非但沒有納稅人的“自豪感”，反而感覺“虧”了——只能履行義務，感覺沒“實權”。參見董偉.民調顯示87.7%納稅人對權益所知甚少［N］.中國青年報，2006－04－17.由于納稅人權利之缺失，致使多數納稅人基于權利義務失衡之不平衡心態，對納稅義務之履行在多數情況下成為非自愿的行為，甚者趨成一種慣性的逆反心理，致使諸如偷、漏、欠稅甚至抗稅等違法行為頻發。此種征納雙方不平等的立法規定不僅無法起到對納稅人私有財產權保護之目的，而且也無從體現稅收法定之精神。更為重要的是這種狀況的持久發展，必將對國家收入分配、國家可支配財力等經濟安全以及社會和諧穩定造成威脅。

（二）侵犯納稅人合法權益，損害社會公共利益

我國憲法雖規定了“私有財產不受侵犯”，但憲政層面的意旨首先在于免受國家征稅權的非法侵犯。⑤此處筆者之所以表述為“非法侵犯”，是因為如果征稅機關是正義合法的，且征稅權能夠得以合理控制，那么政府的征稅行為即具有法理上的正當性。正如美國最高法院霍姆斯大法官所言，“稅收是文明的對價”，征稅固然造成國民私有財產的減少，但其是以獲取政府提供之公共物品或服務為對價的。因為公民的私有財產是后于政府課稅之財產，即只有在被政府第一次課稅攫取之后才享有實質上且可自由支配的私有財產權。憲法對征稅權制約的缺失，會直接導致征稅權濫用的后果，進而使政府的征稅行為喪失正當性，最終演變為對納稅人私有財產的非法剝奪。諸如近來民眾普遍關注的 “小姐稅”、“休眠稅”、“房產加名稅”等，即為征稅機關法外課稅的典型。⑥陳岳琴.從安溪小姐稅和城市房地產稅案談稅收法定原則［A］.2009中華全國律師協會經濟專業委員會年會論文集［C］；席斯.“休眠稅”醒了［N］.經濟觀察報，2011－09－23；經濟觀察報社論.“休眠稅”的本質是稅收權力濫用［N］.經濟觀察報，2011－09－23；楊孟辰.施正文：婚前房產加名征稅合法性不足地方稅務部門無權開征稅項［EB／OL］http：／／legal.people.com.cn ／GB／15553628.html，2012－09－05.

稅收執法程序的瑕疵或違法也是對稅收執法程序法定原則的直接違背，將對納稅人的合法權益造成侵害。如 《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第34條明確規定：稅務機關征收稅款時，必須給納稅人開具完稅憑證。但若因征稅機關程序恣意而未出具憑證，在納稅人尋求司法救濟之情形下，“我說我繳了稅，你說我沒繳稅，如果要打官司，法院來裁決的時候，我沒有稅單，根本就維護不了自身的利益?！保?］此外，征稅程序的恣意與反復無常，從宏觀層面而言，不僅會延緩稅收法治的進程，而且作為裁量權濫用表現形式之“人情與關系稅”的泛濫必然會成為權力尋租及行政腐敗的誘因。其中“以繳代罰”、“以罰代刑”等現象的存在也必將限制稅收司法權作用的發揮，且有礙于稅收征管活動的有序進行以及社會生活的良性發展，最終導致社會與公共利益的損害。

（三）對稅收制度的質疑，危及經濟體制的發展①目前，導致稅收制度合法性危機的誘因已有眾多研究結論，如稅法宣傳不到位，納稅人對稅法知之甚少；稅收制度供給不足，且稅法的內容不夠科學合理等。參見王鴻貌.稅法學的立場與理論［M］.中國稅務出版社，2008.259－262.筆者認為，除此之外，稅收法定原則的憲法缺位是導致稅收制度合法性危機的基礎性原因。

“合眾國的憲法是一部原創的、成文的、聯邦的和社會的契約。”［5］（p129）此乃博學之士對美國憲法所作的精辟表述，即憲法是國民與國家所締結的承載彼此間權利義務之契約。國民對其私有財產的讓渡是以換取政府公共服務或物品為對價的，此種意義上的“國民讓渡權利并賦予政府稅收權力之條款”是政府征稅合法性的前提，亦即財產的讓渡是納稅人同意政府征稅的行為表現。但我國憲法并未載入政府征稅權力條款，而且征稅權又具有天然的擴張與侵犯性，亦需對其進行規制。我國憲法中稅收法定之缺失現狀表明，國民僅有讓渡財產之義務而無獲取對價之權利。無對價之讓渡財產至少在理論上造成征稅權是無授權之非法權力，是政府對國民財產的非法剝奪，極易誘發國民與政府間的對抗，使政府征稅的正當性與合法性遭到質疑，直接導致國民對征稅行為的抵觸心理。同時，稅收法定的憲法缺位也使得政府的征稅權力不能得以有效制約和規范，稅收要素的調整、變動較為隨意，影響市場主體經濟活動的正常有序進行，最終危及我國社會主義市場經濟體制的發展與完善。

（四）破壞稅收法定，阻礙稅收立法改革

在稅收法律體系中，行政授權立法占據主體地位的直接弊端，將使國家稅收立法權被分割與虛置，稅收行政立法權無限擴張與膨脹。然而“征稅的權力事關毀滅的權力”，［6］（p383）憲法非但未對其予以克制，反而使其愈發張揚。稅收授權立法固然有其客觀存在之必要性，但也會因總括性授權或批發式委托立法以及行政立法權的不當行使導致“授權立法削弱民主、危及自由、使法律缺乏合理性”［7］（p85－94）等潛在危害的存在。

細言之，一方面，無限擴張的稅收授權立法必然會對稅收法定造成破壞?！袄?，法之所在?！痹谛姓C關同時執掌行政、立法兩權之狀況下，行政立法權必將成為推行其意志的工具，而且“在稅這個領域，政府政策專斷的趨勢，要比在其他領域更加明顯”，［8］最終落腳點之實質危害即是對納稅人財產權的侵犯。同時，因稅收授權立法的民主、正當性成分以及立法程序的剛性不足，難以提高國民對稅法的遵從與信任度，勢必會增大征稅機關對稅法強制執行的難度；而且在我國融入世界經濟一體化的背景下，也不利于實現國家的稅收主權。另一方面，我國稅收機關自定法律自己執行之稅收法律體系，削弱了稅收立法的權威性，對深化稅收立法改革形成障礙；同時也降低了稅法在國民稅收意識中的嚴肅性，不利于依法誠信納稅目標之實現；而且稅收規范性文件的頻繁變動不僅導致稅收法律體系缺乏穩定性，而且也使納稅人無法預測稅收負擔。②2004年9月20日國家稅務總局出臺了7個稅收通告，9月22日出臺了3個稅收通告，9月27日出臺了4個稅收通告，9月30日聯合財政部又出臺了3個稅收通告。參見劉劍文.重塑半壁財產法——財稅法的新思維［M］.法律出版社，2009.93.

（五）威脅執法權運作，延緩依法治稅進程

長期以來，法外稅收“執法”機構，諸如“發票管理辦公室”、“財稅工作領導小組”、“財稅管理辦公室”等的廣泛存在，不僅使我國稅收執法機構權力行使的權威性喪失，損害其嚴肅形象，而且將會對稅收執法權的規范運作造成實質性威脅；同時，由于這些機構的成立本身并無法律法規之授權，因而在運作中可能因執法依據不一、程序瑕疵等因素直接導致諸如重復作出執法行為之成本、行政賠償成本等稅收執法風險的增大。此外，征稅裁量權的恣意行使，不僅削弱了稅收經濟杠桿之調節作用，造成國家稅款流失，③據有關學者的研究數據證實，近年來我國稅款流失規模大約在4500億元以上。更有學者估計我國每年的稅款流失額高達7000億元左右。參見梁朋.稅收流失的經濟分析［M］.中國人民大學出版社，2000.13；賈紹華.中國稅收流失問題研究［M］.中國財政經濟出版社，2002.61，68.還易因征納雙方討價還價之矛盾，破壞稅收征納關系，成為社會不和諧的誘因。同時，稅收執法裁量權使用不當亦違背了“法治、文明、公平、效率”的治稅思想，阻礙了依法治稅的進程。［9］（p68）

（六）影響執法正當性，破壞征管秩序

稅收執法依據的單一性不僅使稅收規范性文件易于頻繁變動，缺乏穩定性，且因其直接對稅收法律、法規進行了修改，使得稅務執法依據的正當性及合法性遭到質疑，也必然增加納稅人稅負的不可預測性，給其造成一種不安定感。此外，國家稅務總局或財政部制定的部門規章或規范性文件在稅務執法過程中占據主導地位，由于其效力等級較低之原因，在稅務行政訴訟中，法院“參照規章”對案件之審理，勢必會在客觀上使稅務機關在訴訟中處于相對劣勢地位，進而對正常的稅收征管秩序造成影響。

三、我國稅收法定之實現

（一）憲法中明確規定稅收法定

“先立憲后治稅，是憲政法治國家應有的法律邏輯?！保?0］目前，“稅收立憲”是世界許多國家的共同趨勢，其不但在各自的稅法中對該原則作了明確規定，而且也使其成為一項憲法原則。據學者統計顯示，在其所考察的111個國家的憲法文本中，包含明確的稅收法定原則的有85個，占81.0%。［11］稅收立憲的最終目的是通過對國家稅收權力的憲法規范，實現對納稅人權利的保護。稅收立憲，首先必須在憲法中明確稅收法定，只有將其作為一項憲法原則確定下來，才能起到統帥稅收法律、法規，保障納稅人私有財產權的作用，為稅收法治的實現提供堅實的憲法基礎。從應然角度來講，稅收法定的憲法規范應當涵蓋國家稅收權力與納稅人憲法權利兩方面內容。因此，具體內容的設計可從以下幾方面予以考慮：

首先，擴大納稅主體的范圍。《憲法》第56條只規定了“公民”納稅主體，而在我國境內的法人、非法人組織或機構、外國人、無國籍人等從事應稅行為，取得應稅收入的，同樣也應當與公民一樣依法納稅。因此，該條規范的納稅主體應當包括公民、法人、外國人、無國籍人以及其他組織 （即不具備法人資格但從事應稅行為的組織或機構）。且按照立法語言通俗、簡潔之要求，該條涵蓋的所有納稅主體建議統稱為“納稅人”。唯有此，方能與國際稅收管轄權之慣例相契合，與我國具體稅收法律、法規等之納稅主體相銜接。

其次，納稅人權利載入憲法。對納稅人權利保護的廣度和深度應當成為評判稅收法定是否真正落實的標準。憲法在規定納稅人負有納稅義務的同時，應該明確列舉規定納稅人應享有的基本權利。只有在憲法中賦予納稅人制衡政府稅權的權利，才能保證納稅人的私有財產權免受國家征稅行為的侵害。筆者建議，將《憲法》第56條修改為：“在中華人民共和國境內從事應稅行為的納稅人有依照法律納稅的權利和義務。在中華人民共和國境內從事應稅行為的納稅人，依法享有生存權、平等權、參與權、監督權、救濟權。”

再次，限制國家征稅權的行使?！稇椃ā分灰幎斯褚耙罁伞奔{稅，而未規定國家征稅權也應“依據法律”行使。同時，對國家征稅權制約的前提是國家依法享有征稅的權力，而我國憲法對此也未規定。因此筆者認為，在憲法中規定國家享有征稅權力的同時，還應將國家“依據法律征稅”明確載入憲法，作為限制國家征稅權行使的前提。詳言之，筆者建議在《憲法》第89條關于國務院享有的職權中，增加規定：“國務院依照法律規定征收稅款?！痹黾釉摽钜幎?，一則表明國家享有征稅的權力，二則將其征稅權力限制在法律授權范圍內行使。

最后，明確規定稅收法定。之所以在憲法中載入納稅人權利、限制征稅權等條款基礎上再予明確規定稅收法定，是因為 “稅收法定原則是稅收立憲的基本標志，沒有這一條，不能算真正的稅收立憲。”［12］而且遵循稅收的憲政原則，為解決稅收法律無立法本源依據之缺陷，尚需明確稅收核心要素的國家立法權。筆者認為，專條確立稅收法定更能突顯現代稅收制度之“魂”——憲政精神。［13］（p325）鑒于憲法有其原則性及綱領性之特點，而不易羅列稅收法定之全部要素，因而建議表述為：“稅收的開征、停征與減免稅等事項必須由國家法律進行規定。沒有法律依據，任何人不得被要求繳納稅款”。

（二）確立最高立法機關對稅收基本制度的專屬立法權

從稅收法定的內容考察，其可以說僅是一項立法原則或者說重點是針對立法活動而言的。因此，稅收法定的實現路徑，還可以從優化配置稅收立法權方面予以考慮。鑒于本文篇幅所限，筆者只對最高立法機關與最高行政機關在稅收立法權上的權力范圍提出完善建議。根據《立法法》第8條之規定，法律將稅收基本制度的立法權授予了立法機關，因而稅收基本制度的立法權只能由全國人大及其常委會行使，屬于法律的絕對保留?！皼Q定征稅和確定稅額一般屬于立法職能，不得授出，”［14］（p218）除此之外不屬于重要稅收立法職能的事項，可由最高行政機關在法定權限之內制定“執行性”稅收立法。稅收基本制度的立法主要包括：稅收基本法、各主要稅種法（稅種的開、停征）、主要稅收要素（稅率調整、稅目確定）以及稅收程序等。對最高立法機關與最高行政機關稅收立法權的分配，可以通過制定稅收基本法予以具體規定。

（三）規范與監督稅收授權立法

稅收授權立法主要解決行政機關的部分稅收立法權。根據《立法法》第8條、第9條之規定，法律只將稅收基本制度的立法權授予了立法機關行使，而并未否認最高行政機關享有的對非稅收基本制度的創設性立法權。在現階段，由于立法機關的自身特點決定了其無法滿足日益增多的立法要求，再加之稅收及稅法的專業性和技術性等特點以及法律規定的原則性和抽象性，許多細節性問題只能由行政機關作出具體規定，因此授權立法尚有其存在之必要性。但是“如果在授權法中沒有規定任何標準制約委托之權，行政機關等于拿到了一張空白支票，它可以在授權的領域里任意制定法律”。［15］（p33）因此，授權立法的存在本身并不會妨礙稅收法定的實現，關鍵在于要對授權立法進行規范和監督。一是立法機關不得就稅收法律保留事項授權行政機關進行立法；二是授權立法僅限于稅收的具體、個別事項，且授權條款應當說明授權的目的、范圍及期限，以避免空白的概括授權。即“授權發布法規命令之法律，亦應充分規定其授權之內容、目的及范圍，否則其委任命令不生效力?！保?6］（p200）同時， 授權內容之語意不得含糊，以杜絕行政機關任意擴大行政立法權限；三是“倘法律并無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關徑行發布相關規章。”［17］（p201）亦即根據《立法法》第10條之規定，被授權機關非有法律明示再授權規定，不得將該項權力轉授給其他機關行使。只有當最高立法機關認為有稅收再授權之必要且以法律明定之情形下方能進行再授權，而非由最高行政機關自己任意決定。堅持這一原則，可以避免轉授權立法加重納稅人的稅負，侵犯納稅人的財產權利；四是立法機關應加強對行政機關稅收立法的監督，采取事前與事后審查相結合的方式，嚴格執行備案、批準及執行情況定期報告制度；同時，被授權機關在立法過程中亦需遵循協商、聽證、征求意見等基本程序；五是授權立法事項經過一定試行期后，待條件成熟時應及時上升為法律，而不能長期停留在“試行”階段?！吨腥A人民共和國車船稅法》是我國第一個由暫行條例上升為法律的稅種，盡管在我國目前條件下，稅收立法工作不可能一蹴而就，而應當遵循“成熟一個、立法一個”的原則逐步推進，但該法的立法經驗不僅是我國稅收立法工作的導向，而且按照稅收法定的要求，對于我國各個稅種在內的整個稅法體系上升到法律高度具有積極的借鑒意義。除此之外，對于上述不合法的授權決定應及時予以廢止。

另外，需要以法律規范的形式配置中央與地方的稅收立法權。學界對于賦予地方政府一定的稅收立法權已基本達成共識，而根據稅收法定以及稅收法治國家的要求，稅收立法權限的分配需要通過憲法或至少由最高立法機關通過基本法律的形式予以規范。目前，稅收立法體制、立法程序等內容一般在各國憲法中予以規定。但就我國立法的實際情況而言，由于憲法的修改程序較為嚴格且憲法規范的原則性、概括性較強，因此不宜在憲法中對此作出規定。而《稅收征管法》屬于稅收程序法，以規范稅收實體法所確定之權利義務的履行為主要內容，對此也不宜作規定。筆者認為，恰逢稅收基本法被列入立法計劃且已有專家牽頭起草之際，可以考慮將中央與地方稅收立法權限分配之內容納入該法之中，明確規定哪些政府享有稅收立法權、在多大程度上享有稅收立法權以及制定稅收法規應遵循的法定程序等。

（四）優化稅收執法主體

完善稅收執法體系是一項系統而復雜的工程，不可能一蹴而就。在此期間努力的重心在于相關配套制度的建構與完善。筆者認為，可以首先考慮從優化稅收執法主體著手予以完善：一方面，明確稅收執法主體資格。稅收執法主體是國家以法律授權的方式賦予具體的職能機關代其行使稅收執法權的機關。稅收執法權依法只能授予涉稅的國家行政機關，即除國家稅務機關和按照國務院規定設立的并向社會公告的機構外，其他的國家行政機關或機構不享有稅收執法權。在我國目前的稅收體系中，除國家稅務機關以外，海關、財政機關也屬于廣義上的稅收執法主體。這些機關所享有的稅收征管權力是通過法律授權而取得，因此，如果沒有法律授權，其他任何機關、組織或個人都不能行使稅收征管權 （依法接受稅務機關委托而享有稅收代征權的委托代征人除外），否則其所作出的行為因執法主體不合法而歸于無效。另一方面，建立稅收執法內部監督機制。稅收執法內部監督機制是稅務機關內部對稅務人員的執法行為進行過程性檢查、監控，及時糾正違法違規、越權、濫用職權、不作為或其他可能侵犯納稅人合法權益的自我約束機制。按照權力運作的一般規律，缺乏制約的權力必然會導致權力的濫用，而征稅權是一種典型的國家權力，為了平衡納稅人與稅務機關之間的力量關系，必須對稅收征管權的運作過程進行監控，稅收執法內部監督機制作為權力制約機制在稅收領域的具體運作機制，可以采取規范征稅權運作的限度、范圍及程序，構建執法法律責任與制裁方式，以此通過對征稅權過度行使的制約達到保護納稅人權益之目的。此外，針對地方政府違法行使中央稅收立法權、越權減免稅等問題，可以通過賦予地方政府適當的稅收立法權予以解決。

（五）健全稅收法律體系

一個科學公正的稅收法律體系應該是在憲法的指導下以稅收實體法和稅收程序法為核心的體系，是一個由憲法、法律、行政法規、地方性法規配套組成的法律體系。［18］（p186）健全我國稅收法律體系的措施應包括：第一，制定稅收基本法。稅法是稅收執法的根本依據，在世界多數國家的稅法體系中，對稅法的共同性問題一般都通過制定稅法典或稅收基本法的方式予以規定。由于我國目前稅法中的一些問題尚待明確，制定稅法典的條件尚未成熟，因此對于稅收執法的實體法依據適宜通過制定稅收基本法的方式加以規定。稅收基本法的基本內容，按照劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國稅收基本法（專家建議稿）》的框架結構，主要包括立法宗旨、適用范圍和基本原則、稅收行政管理體制、納稅人權利、稅法的制定與解釋、納稅義務、稅收征納、稅收救濟、法律責任等。第二，提升稅收法律的效力層級。應確立稅收法律在稅法體系中的主導地位，使全部或絕大部分稅法實體規則和主要程序規則由法律加以規范，以提高稅收執法依據的權威性。第三，清理與規范稅收規范性文件。在稅收法律體系中，稅收通知等規范性文件的數量龐大，為解決這些文件之間的沖突以及對同一事項分散規定于不同立法主體制定的不同位階的規范中而導致的分散性弊端，需要對這些規范性文件進行清理。根據上位法優于下位法等立法原則，對違反上位法的文件加以修改或廢止，對于條件成熟可以制定行政法規的文件，應及時進行行政立法，使稅收執法依據之間形成一個相互協調、相互配合、具有邏輯聯系的整體。

（六）規范稅收執法程序

“程序是法治的核心，是法治從法律形態到現實形態必不可少的環節。”稅收執法是稅收法治建構不可或缺的因素，稅收執法程序合法是稅收執法行為合法的必要條件。2004年國務院發布的《全面推進依法行政實施綱要》首次明確提出正當程序的理念，對我國稅收執法人員正當程序意識的樹立提出了更高的要求。在稅收執法中堅持正當程序的理念可以實現保護納稅人合法權益及降低稅收執法風險的雙重目的。因此，稅收執法主體實施執法行為，不僅應以實現實體正義為目標，而且還應充分考慮程序的正義，唯有這樣，才能實現稅收執法行為的公正有效。詳言之，可以采取以下可行性舉措：

第一，優化稅收執法隊伍。稅收執法人員是實際行使稅收征管權的主體，按照稅收法定對稅收執法的要求，稅收執法隊伍的優化可考慮幾個以下設想：其一，堅持稅收法治理念，強化行政程序意識。稅收法治要求稅收的課賦和征收權必須以適當的程序行使。這就需要稅收執法人員從“重實體、輕程序”的觀念轉而逐步樹立起符合現代稅收法治理念的程序意識。稅收執法程序本質上是一種行政程序，現代行政程序的基本制度，如告知制度、聽取陳述和申辯制度、回避制度、說明理由制度以及救濟制度等，應在稅收執法程序中予以貫徹執行；其二，創新培訓機制，提高綜合素質。通過舉辦崗前培訓、定期業務與法律知識學習、重大案件集中討論等機制，逐步提高稅收執法人員的業務能力和法律素養，改變知識結構單一、執法手段落后的現狀。同時，在隊伍建設方面要注重引進稅法學人才，提高整個執法隊伍的稅收程序意識。

第二，建立內部獎懲制度。獎勵制度對于稅收執法過程中，具有正當程序意識，遵守執法程序，有顯著成績或貢獻的人員，通過科學合理的考核體系予以獎勵（包括經濟與行政獎勵），使其逐漸形成自覺規范其執法行為的程序意識；要建立違反稅收執法程序的懲罰制度，必須對目前的稅收執法責任制予以完善。稅收執法責任制是以追究執法責任的方式達到對稅收執法行政行為過程的監控。它是稅務機關內部依法確定執法主體資格，明確執法責任，規范執法程序，考核執法質量，追究執法過錯責任的一種“以責任規制權力運作”的執法監督制度。完善的稅收執法責任制應當以科學、嚴密、清晰的崗位職責體系為基礎，以統一且具可操作性的工作規程為基點，以科學合理的考評機制為手段，以嚴格的過錯責任追究制度為保障。通過以獎懲制度為核心內容的內部激勵與制約制度，促使執法人員自覺按照執法程序行使稅收執法權。

第三，確立稅收行政裁量基準制度?！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵嵤┘殑t，在賦予稅收機關行政裁量權之同時，均對其進行了較為抽象的規制。為最大限度量化其裁量權，需在保證稅收裁量權正常運作之前提下，建立稅收裁量基準制度。之所以要以保障稅收裁量權之正常運作為前提，是因為裁量基準制度的確立并非是對稅收裁量權的限縮，而是在裁量權總量不變之前提下對其進行可操作性的客觀量化。目前，我國已有部分?。ㄊ校┒悇障到y制定了稅收行政裁量基準，其可行性經驗可資其他稅務機關借鑒。筆者經分析這些?。ㄊ校┒愂詹昧炕鶞手谋?，①筆者選取已制定稅收裁量基準的省市包括：四川省、浙江省、湖南省、河北省、河南省、山東省、江蘇省、云南省、江西省、廣東省、海南??；廈門市、杭州市、廣州市、余姚市、重慶市、唐山市、揚州市、淮北市、泰州市、臨海市、泰安市、江山市、溫州市。擇其要點列舉如下，為在全國稅務系統推廣提供參考：⑴內容一般均涉及違法違章種類、違法行為、處罰（或執法）依據、違法程度（或裁量階次）、違法情節（或裁量因素）、處罰基準（或裁量幅度）等；⑵裁量基準只涉及行政處罰裁量。鑒于其他形式的稅收行政裁量權亦需要具體細化。筆者建議待條件成熟，尚需對其他形式之稅收行政裁量權梳理分類制定裁量基準；⑶文件的名稱基本相同并無實質性差異。如，“××?。ㄊ校﹪遥ǖ胤剑┒悇站侄愂招姓幜P裁量基準（或標準）”、“××?。ㄊ校﹪遥ǖ胤剑┒悇站侄愂招姓幜P裁量權執行（或實施）標準”等；⑷稅收行政處罰裁量基準之制定一般均與 “稅收行政處罰裁量權實施辦法 （或意見）”等規范性文件同時制定，或者說以此規范性文件作為制定裁量基準的直接上位規范依據。

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