非貨幣性資產(chǎn)交換中勞務(wù)交換的會計處理

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的現(xiàn)有規(guī)定及不足之處

《企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、股東資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金或?qū)⒁怨潭ɑ蚩纱_定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資等。

非貨幣資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換的關(guān)注點(diǎn)在于“非貨幣性”上，但該準(zhǔn)則忽略了勞務(wù)交換所造成的不足也是顯而易見的。不足點(diǎn)主要在于：會計信息必須具有客觀性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式的特點(diǎn)。其中，客觀性要求企業(yè)以真實(shí)發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。在實(shí)務(wù)中企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換中存在勞務(wù)交換交易，并且勞務(wù)交換的數(shù)量金額可進(jìn)行衡量，因此，企業(yè)在發(fā)生勞務(wù)非貨幣資產(chǎn)性交換的時候，不得忽略其會計處理，顯然會計準(zhǔn)則的設(shè)定缺失是不符合會計信息客觀性要求的。相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，通過為其提供準(zhǔn)確客觀的財務(wù)信息，使其對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來作出評價和預(yù)測。在勞務(wù)資源成為投資者評估企業(yè)重要指標(biāo)之一的今天，忽略勞務(wù)交換，將與決策相關(guān)性嚴(yán)重背離。會計信息還要符合實(shí)質(zhì)重于形式的要求，企業(yè)進(jìn)行勞務(wù)交換，是少利用或不利用貨幣性資金，為企業(yè)增強(qiáng)流動性，其實(shí)質(zhì)為非貨幣性資產(chǎn)交換，因此，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則將勞務(wù)交換排除在外是忽略了勞務(wù)交換的實(shí)質(zhì)，從而使得現(xiàn)有會計信息實(shí)質(zhì)缺失。

綜上，企業(yè)在生產(chǎn)發(fā)展過程中，資產(chǎn)的形成與產(chǎn)品一樣，都有一個不僅消耗貨幣性資產(chǎn)、有形資產(chǎn)，而且還消耗非貨幣性資產(chǎn)和勞務(wù)的過程。考慮到非貨幣性資產(chǎn)交換和勞務(wù)交換均以對本企業(yè)資產(chǎn)或相關(guān)項(xiàng)目有貢獻(xiàn)而存在，因此企業(yè)勞務(wù)資產(chǎn)交換中勞務(wù)的流轉(zhuǎn)應(yīng)相應(yīng)地計入其對應(yīng)的資產(chǎn)中去。

二、勞務(wù)交換的會計處理思路

筆者認(rèn)為，勞務(wù)交換也應(yīng)大體上遵從非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，根據(jù)該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)或勞務(wù)與換出資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價值是否能夠可靠計量，分為以公允價值計量和賬面價值計量。

1.以公允價值計量：在勞務(wù)交換的雙方中，若一方主要以付出其他形式的資產(chǎn)為代價，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，那么應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該勞務(wù)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且所交換資產(chǎn)和勞務(wù)均應(yīng)能以公允價值計價。換入勞務(wù)方應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值加換出資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)減去換入資產(chǎn)可抵扣的稅費(fèi)計入相關(guān)受益項(xiàng)目，而換出勞務(wù)方應(yīng)如實(shí)計量應(yīng)付職工薪酬，并以公允價值計量換入資產(chǎn)。

2.除以上情況外，涉及勞務(wù)交換事項(xiàng)時，若勞務(wù)交換雙方均以勞務(wù)進(jìn)行交換，且雙方勞務(wù)形式不存在顯著差異時，應(yīng)認(rèn)定為該交換的雙方未來現(xiàn)金流、風(fēng)險、金額大體相同，按準(zhǔn)則設(shè)計應(yīng)認(rèn)定為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換；或勞務(wù)交換雙方以勞務(wù)或其他形式的資產(chǎn)進(jìn)行交換時無法取得其交換的資產(chǎn)公允價值的，所交換的各項(xiàng)資產(chǎn)和勞務(wù)應(yīng)以賬面價值入賬，雙方各自將其發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬計入受益資產(chǎn)或項(xiàng)目，其中勞務(wù)的賬面價值為雇傭方支付給提供勞務(wù)方的應(yīng)付職工薪酬和福利等。

三、應(yīng)用舉例

例1：興隆公司和興旺公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，且不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2011年10月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，興隆公司決定以2009年之后購進(jìn)的一項(xiàng)生產(chǎn)用設(shè)備及庫存商品與興旺公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，興旺公司派遣其技術(shù)人員前往興隆公司專門進(jìn)行高精機(jī)械的修理修配，修理期為6個月。興旺公司至2011年年底為此項(xiàng)交換參與人員支付施工人員薪酬8萬元，興隆公司設(shè)備賬面價值為60萬元，在交換日累計折舊為48萬元，公允價值為10萬元，庫存商品的賬面價值為2萬元，交換日的市場價值為3萬元，市場價值等于計稅價格。不考慮其他稅費(fèi)，單位以萬元計。

此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換由于一方付出勞務(wù)而另一方付出固定資產(chǎn)與庫存商品，所帶來的的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、金額和時間都會有顯著不同，且都能取得可靠的公允價值。因此應(yīng)認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入各項(xiàng)資產(chǎn)與勞務(wù)均以公允價值計量。

興隆公司賬務(wù)處理：

例2：甲公司與乙公司為不同行業(yè)但業(yè)務(wù)有交差集的兩企業(yè)，2011年8月，兩公司因研發(fā)產(chǎn)品和技術(shù)的關(guān)鍵性步驟進(jìn)行勞務(wù)交換，甲公司派往乙公司的人員參與乙公司無形資產(chǎn)的某步驟研發(fā)，乙公司派往甲公司的人員參與甲公司某高精儀器的加工；至2011年末，甲公司應(yīng)付交換至乙公司的人員薪酬為9萬元，乙公司交換至甲公司人員應(yīng)付薪酬為6萬元，同時，由于甲公司人員在乙公司表現(xiàn)良好，乙公司發(fā)給其1萬元以資獎勵，不考慮相關(guān)稅費(fèi)因素，單位以萬元計。

由于雙方均以勞務(wù)進(jìn)行交換，應(yīng)認(rèn)定為該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，勞務(wù)以賬面價值計量，不確認(rèn)損益。

甲公司會計分錄如下：

四、結(jié)語

勞務(wù)交換在經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展的今天客觀存在于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)中，它在增強(qiáng)企業(yè)流動性、優(yōu)化企業(yè)資源配置中發(fā)揮了重要作用，企業(yè)應(yīng)借鑒已有的非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對其進(jìn)行會計賬務(wù)處理。

【參考文獻(xiàn)】

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