新《醫院會計制度》變化內容及貫徹實施中的問題與對策研究

【摘 要】 新修訂的《醫院會計制度》充分體現了醫院的公益性特點，強化了醫院的收支管理和成本核算，在醫療藥品收支核算、醫療成本歸集與控制、會計科目和財務報告體系等方面，凸顯了一系列重大創新。文章詳細分析了新醫院會計制度的主要變化，探討了目前實施新醫院會計制度面臨的難點，并提出了應對難點的具體處理措施。

【關鍵詞】 醫院會計制度； 權責發生制； 制度轉換

一、新醫院會計制度修訂的主要內容

（一）醫院會計制度修訂的必要性

醫院作為特殊的事業單位，其業務有其自身的特點，隨著環境的不斷變化，產生了很多新生事物，舊的《醫院會計制度》（以下簡稱“舊制度”）顯然已經無法準確地反映這些新事物，已不適合醫院管理與衛生經濟體制改革的需要，對其進行改革勢在必行，舊制度主要存在以下幾個方面的問題：

1.滯后于財政改革

隨著財政改革的進一步深化，要求醫院的核算必須適應國庫集中支付、政府收支分類及國有資產管理的需要。①所謂國庫集中支付是指以國庫單一賬戶體系為基礎，以健全的財政支付信息系統和銀行間實時清算系統為依托，支付款項時，由預算單位提出申請，經規定審核機構審核后，將資金通過單一賬戶體系支付給收款人的制度。政府收支分類是指對政府收入和支出進行類別和層次劃分，以全面、準確、清晰地反映政府收支活動。而國有資產管理則要求醫院加強資產管理、資產處置、產權登記與產權糾紛處理、資產評估與資產清查、資產信息管理與報告。因此，舊制度顯然已無法滿足新形勢的需要。

2.難以適應新醫改的需要

我國當前實施的醫療衛生體制改革，重新把公立醫院定位于公益性，目標是建立一套比較規范的公立醫院管理運行模式，改革“以藥補醫”的機制。新醫改對舊會計制度適用范圍的變化、對醫療藥品收入原有核算模式的沖擊以及對成本核算基礎信息的沖擊，都要求對醫院會計制度進行改革以適應新醫改的需要。

3.資產價值不實

舊制度下，按照固定資產原值的一定比例提取修購基金，并計入當期費用。這種核算方法在一定程度上體現了“權責發生制”下的收支結余成果。但由于未設置“累計折舊”科目抵減固定資產的原值，導致固定資產賬面價值始終以原值金額列示，造成資產虛增現象。同時，提取的修購基金直接補充了凈資產，也造成了凈資產虛增現象。

4.某些業務事項核算混亂

舊制度下，沒有明確界定科研教學收支、是否計提醫療風險基金以及應用軟件是否歸屬無形資產等問題，致使實際工作中核算出現混亂現象。例如，對醫院固定資產改良、大型房屋以及設備維修等后續支出缺乏明確的核算規定，造成大量后續支出直接列為費用支出，沒有將資本化支出列入資產管理，造成資產信息失真。

5.會計科目和財務報告體系不完善

舊制度下，未設立“累計折舊”、“固定資產清理”、“預付賬款”等科目，會計科目體系不夠完整。會計報表缺乏現金流量表、成本核算表等重要報表，難以全面、真實地反映醫院的財務狀況和經營成果。

基于以上原因，財政部修訂發布了新的《醫院會計制度》（以下簡稱“新制度”）。新制度中在框架、會計科目以及報表方面都有了很大的變化。

（二）新制度框架的主要變化

新制度框架與原會計制度相比較，發生了重大變化，主要表現在以下七個方面：調整適用范圍、完善核算基礎、提取固定資產折舊、完善收支分類、完善會計科目體系、完善財務報表體系以及將基建會計納入醫院會計系統。

1.調整適用范圍

新制度對會計主體所適用的范圍進行了明確的規定，僅適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫院，不包括城市社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院等基層醫療衛生機構。企業事業單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫院可參照執行。

2.完善核算基礎

新制度中明確指出“醫院會計采用權責發生制基礎”。醫院會計要素的會計核算采用權責發生制，取代了舊制度中主要采用的收付實現制。新制度明確了部分經濟業務的會計處理，例如：新制度中明確了科研教學收支、計提醫療風險基金等業務的核算辦法，以及應用軟件的資產歸屬等問題。

3.提取固定資產折舊

舊制度下，固定資產不提取折舊。新制度要求醫院全面計提固定資產折舊（圖書除外），同時需要區分不同資金來源分別進行相應的會計處理。

新制度不僅要求醫院在首次執行日要對固定資產計提折舊，而且要求對已經入賬的全部固定資產追溯計提折舊。

4.完善收支分類

新制度要求醫院合理調整醫院收支分類，配合推進醫藥分開改革進程，將藥品收支納入醫療收支統一核算，增設“藥事服務費”用于彌補醫院藥品收入減少或虧損。收支分類中要求單獨核算科研、教學項目收支，將醫、教、研進行合理分類處理，并將科教項目納入了收支管理。這些規定不僅體現了醫院的公益性質和業務特點，同時又規范了醫院的各項收支核算與管理。

5.完善會計科目體系

新制度對會計科目變化較大，新增加了“累計折舊”、“累積攤銷”、“科教項目收費”、“結算差額”、“待沖基金”“風險基金”等科目；取消了“固定基金”科目；另外，“藥品”由一級科目調整為“庫存物資”下的二級科目，“藥品收入”科目由一級科目調整為“醫療收入”下的二級科目。科目體系的完善，使醫院的日常核算依據更為明確。

6.完善財務報表體系

新制度增加了現金流量表、財政補助收支情況表和報表附注，新增成本報表中增加了“醫院各科室直接成本表”和“醫院臨床服務類科室全成本構成分析表”兩個報表，強化了對成本控制的理念，可以從不同層面、不同角度反映醫院的財務狀況和經營情況，也為下一步全成本核算做了準備工作。

7.將基建會計納入醫院會計系統

將基建財務信息并入醫院會計系統是新制度的一大亮點。多年來，在舊制度下，基建賬數據長期游離醫院會計“大賬”，使得醫院對外財務報表所反映的信息不夠全面。新制度規定單獨核算基本建設投資的同時，將基建賬相關數據并入醫院會計“大賬”。

（三）新制度中會計科目的主要變化

新制度按照有關財政改革政策的要求以及其他改革要求，對舊制度下的會計科目體系進行了全面的完善。新制度會計科目上的主要變化如表1。

第一，新制度下，名稱未變、實質未變的科目17個，即：銀行存款、其他付賬款、預收醫療款、其他應付款、預提費用、長期借款、長期應付款、結余分配、財政補助收入、管理費用、待處理財產損益等。

第二，名稱變化，實質未變的科目4對：新會計科目中的庫存現金科目與原制度中現金科目、新會計科目中的應收在院病人醫療款與原制度中應收在院病人醫療費科目、新會計科目中的在加工物資與原制度中在加工材料科目、新會計科目中的財政項目補助支出與原制度中財政專項支出科目。

第三，名稱未變、實質變化的科目有9個：庫存物資、固定資產、在建工程、無形資產、事業基金、專用基金、醫療收入、其他收入、其他支出。

第四，名稱變化、實質變化的科目6對：新會計科目中的短期投資、長期投資科目與原制度中對外投資科目，新會計科目中的應付職工薪酬科目與原制度中應付工資科目，新會計科目中的應付社會保障費科目與原制度中應付社會保障金科目，新會計科目中的應繳款項科目與原制度中應繳超收款科目，新會計科目中的醫療業務成本科目與舊制度中醫療支出、藥品支出科目，新會計科目中的本期結余科目與舊制度中收支結余科目。

第五，新制度新增14個一級科目：零余額賬戶用款額度、財政應返還額度、預付賬款、累計折舊、累計攤銷、長期待攤費用、應付福利費、應付票據、應交稅費、財政補助結余、科教項目結余、待沖基金、科教項目收入、科教項目支出。

第六，新制度刪除了6個科目：藥品、藥品進銷差價、開辦費、藥品收入、藥品支出、固定基金。

二、實施新制度面臨的難題

新制度的實施是一項系統工程，無論是對新財務軟件的選取，還是對新制度的培訓，每一個細節都要考慮周全。這次新醫院會計制度變化較大，對醫院會計核算系統、會計管理水平、人員素質等方面提出了更高的要求。鑒于新會計制度中會計處理的復雜性，醫院在具體實施過程中存在以下幾方面的困難。

（一）醫院內部新舊制度銜接工作相對滯后

財政部要求新制度于2012年1月1日起在全國執行，總體來看，部分醫院對新制度實施的準備工作還存在不足，重視程度不夠。截至2012年3月底很多醫院尚未完成對固定資產的盤點，對來往賬的清理，并對一些呆賬、壞賬、固定資產損益等的處理工作，致使新舊制度銜接工作無法順利進行，醫院內部新舊制度銜接工作相對滯后。

（二）財會人員對新制度的熟悉程度不夠

由于受到經費限制等諸多因素的影響，相當一部分財會人員未參加新會計制度的深入學習、培訓，并且未能主動學習新知識，對新制度變化的內容不清，熟悉程度不夠。而這次新制度變化之大是歷次醫院會計制度變化所無法比擬的，部分財會人員對新制度中新增的內容理解不夠，勢必造成對新制度中變化內容理解不夠透徹，進而影響實際工作中賬務處理、財務報告等一系列問題，使得新制度的作用難以有效發揮。

（三）新舊會計制度銜接流程操作性差

醫院相關財會人員對于新舊會計制度銜接的準備工作，不能做到心中有數；頭腦中沒有一個清晰的新舊制度銜接操作流程，指導中新舊制度銜接操作性差，有些內容感覺無從下手，對相當一部分會計人員來說，是最大的難點。例如，將基建會計納入醫院會計系統是這次新制度中很重要的一部分內容，但是具體如何將基建賬納入醫院會計系統缺少具體銜接流程的介紹，操作性差。其核算報表應合并到醫院的整體報表內，關于合并的科目對應以及醫療賬冊與基建賬冊之間的資金往來核算，新計制度沒有說明，可能導致各醫院實際操作的不一致。又例如：新制度中提出取消藥品加成，醫院由此減少的收入或形成的虧損通過增設藥事服務費、調整部分技術服務收費標準和增加政府投入等途徑解決，新制度只是提出了一種設想，具體如何操作，甚至于藥事服務費的內涵及測算方法都未涉及到，這方面的內容需要進一步探討。

（四）會計信息化系統建設落后

新制度的實施，必須有功能強大的信息系統作支持，而實際情況是相當一部分醫院截至2012年3月，尚未選定所使用的財務軟件；有的醫院雖已經簽訂了購買合同，選定了財務軟件，但還尚未安裝到位；有部分醫院安裝了財務軟件，卻在為如何開發建設配套的業務系統、核算系統以及財務報告系統，如何更好地改變現有工作流程而絞盡腦汁；相當一部分醫院截至2012年3月，2012年1月份的賬目尚未建立，亟待加快會計信息化系統的建設。

（五）新舊制度轉換中部門協調不夠

要想高質量且順利地完成新舊會計制度的轉換，保證會計信息的真實性，對資產進行全面徹底地清查盤點核實，是一項非常重要的前期準備工作，這里所涉及的資產不僅包括固定資產的清查、藥品的清查，也包括對往來賬的清理。這項工作可以說是新舊會計制度銜接中必不可少的環節，而且是至關重要的環節。由于這項工作涉及多個部門，且所需核實的信息量巨大，清查是否到位，直接影響到財務信息的準確性，實際工作中，各相關部門協調不夠，無疑是新舊會計制度轉換工作的一大難點。

三、有效實施新制度的對策

（一）轉變思想觀念

要從思想上高度重視新舊制度銜接工作，要真正掌握和執行好新制度。新制度的實施，是一項復雜工程，不僅僅是醫院會計科目、會計政策、會計報告的轉變，同樣也是對醫院現有業務管理方法、管理理念的一項挑戰；新制度的實施要求充分理解新會計制度中所闡述的關于權責發生制、現金流量、待沖基金等概念的含義，全面提升內控管理和風險管理水平。

（二）提高從業人員素質

首先，醫院要加強對新會計制度的培訓，對相關會計人員進行有計劃地培訓。目前，很多培訓機構都針對新醫院會計制度的實施進行了全面的培訓，醫院要有針對性地選派人員進行相應分工的培訓，在盡量短的時間內，加深其對新會計制度的了解。其次，醫院要加強對財務軟件的培訓。從這次新制度的實施過程中可以了解到，大部分醫院都重新選擇了財務軟件，要加強與財務軟件供應商的合作，加強對新的財務軟件功能等方面的培訓，使財會人員盡早進入理想工作狀態，將新會計制度的實施阻力降到最低。

掌握會計科目的新變化，熟悉入賬方法。新制度增加了醫院與政府部門結算的相關內容，增加了相關科目，同時規范了費用類的會計核算科目。舊制度中支出類的科目有五個，新制度設置了七個費用類的會計科目，將醫療支出和藥品支出合并為醫療成本，將財政專項補助支出包括在了科教支出里，將其他支出拆分為其他業務支出和其他費用，新增了財務費用科目和公益性支出科目，管理費用科目予以保留，這種分類方法更加合理、細化，使得日常的會計核算更為準確。比如舊制度將醫院的存貸款產生的利息計入管理費用，而管理費用是核算行政后勤科室為醫院的經營管理所發生的成本，因此將利息計入管理費用便很不準確，新制度新增的財務費用科目可以彌補舊制度的不足，又比如新制度將應收醫療款的壞賬準備金率調整為2%～4%，這樣的變化體現了財政部對醫院降低應收款項壞賬準備的重視，鼓勵醫院加快應收款項的周轉速度，努力降低應收款項的壞賬損失，再比如新制度將固定資產的認定標準提高到1 000～1 500元，這也體現了新制度對醫院新情況的考慮，因為目前固定資產的認定標準偏低，而且隨著物價水平的增長，醫院的固定資產的認定標準也應該相應地做出變動。醫院以上會計科目的新變化和新內容需要會計人員加深理解，熟悉入賬方法，這樣才能做好醫院的財務核算工作。

（三）細化新舊會計制度銜接流程

關于新舊會計制度銜接流程方面的書籍目前已經陸續出版發行了，對于大的方面已經有了標準的流程據以參考，但在實際工作中發現，還有未涉及到的部分，因此很有必要根據實際工作，細化會計制度銜接流程。

第一步：加強業務培訓，提高制度執行力

有針對性地選派財務人員參加新制度培訓，組織科內業務學習，相互交流學習心得，共同探討疑難問題的解決方式、方法，為新會計制度的順利實施奠定良好的理論基礎。

第二步：成立專業小組，開展財產清查

對資產進行全面清查盤點核實，報經批準后按原制度處理。主要包括以下三個方面的清查：關于固定資產的清查、關于藥品的清查、關于往來賬項的清理。

第三步：調整核算體系，完成新舊銜接

（1）建立了新會計科目體系，對每一個會計科目進行勾對，搭建新舊會計科目余額勾對及報表母版。12月末科目余額轉入新賬。

（2）藥品按照實際進價結轉。12月31日進行藥品盤點，按進價確認各藥庫、藥房期末藥品金額，賬務中的藥品分別沖減對應的進銷差價，沖減后進銷差價如有余額則結轉事業基金。

（3）將基建賬數據并入新賬。新賬的處理方法是：平時對基建的撥款只是銀行存款科目的明細之間進行對轉，每月末將基建賬務的當月各科目的發生額，編制一張科目匯總表，合并到新賬中，真實反映“在建工程”的投入數。原基建賬相關科目并入新賬對應表如表2。

第四步：確立新制度下2012年1月初的資產、負債、凈資產科目余額，編制1月初的資產負債表。

第五步：優化業務流程，滿足新制度需求

（1）配合醫院信息系統（HIS）軟件供應商，改寫HIS系統中藥庫、藥房藥品的計價方法。

（2）重新設置各庫房月報表格式。

（3）按照要求，新定義成本分攤流程。

（4）依照新制度對衛生材料的標準進行分類，同時做好可收費項目的HIS收費系統的字典維護工作。

（四）加強部門合作

新制度的實施是一項復雜的系統工程，涉及醫院的器械、藥學、總務等各個部門，不僅僅是財務部門的工作。因此，醫院實施新會計制度覆蓋很多的部門和崗位，新會計制度的執行需要所有員工、相關部門的大力配合。例如：固定資產清查這一項工作，不僅涉及到固定資產的登記部門，還涉及到固定資產的各個使用部門，涉及到固定資產的保管部門，同樣也涉及到固定資產的監管部門等，因此，在新舊制度銜接過程中加強各部門的通力合作顯得尤為重要。

（五）加快會計信息化系統建設

實施新制度后，醫院需要建立起與新制度要求相適應的業務管理流程和會計核算流程以及風險管理體系。實施新制度建立一套與新制度相匹配的財務軟件至關重要。

醫院會計信息化體系建設是一項龐大的工程，目前各醫院使用的會計軟件大多停留在事后核算階段，在預測、決策、規劃、控制等功能上應用較少，因此，借鑒國外先進經驗，開發“管理型”會計軟件，形成醫院ERP管理模式，是醫院加快會計信息化系統建設的目標所在。

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