新《醫院會計制度》出臺對我國政府會計改革的啟示

【摘 要】 財政部和衛生部聯合發布新《醫院會計制度》，正式拉開權責發生制政府會計改革的大幕，文章以新《醫院會計制度》出臺實施的思路和突破性做法為切入點，詳細闡述了醫院會計改革對政府會計改革的啟示和局限性。

【關鍵詞】 新醫院會計制度； 政府會計改革； 啟示； 局限性

財政部和衛生部于1998年11月聯合發布《醫院會計制度》（財會[1998]58號，以下簡稱“舊制度”），自1999年1月1日起執行。舊制度在加強醫院財務管理、會計核算方面發揮了重要的作用，但隨著經濟社會的發展，醫療體制改革的不斷深入，舊制度越來越不適應新的形勢和要求，有必要對其進行完善。2010年12月財政部和衛生部聯合發布新《醫院會計制度》（財會[2010]27號，以下簡稱“新制度”），自2011年7月1日起在公立醫院改革國家聯系試點城市執行，自2012年1月1日起在全國施行。

政府會計改革是一個極為龐雜、艱巨的系統工程，實施政府會計改革應尋求突破、循序漸進。改革之初理所當然應該從典型的事業單位入手。

一、政府會計改革：以醫院為突破口

（一）采用權責發生制基礎，拉開了政府會計權責發生制改革大幕

眾所周知，1997年我國建立了財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計三位一體的政府會計模式，會計確認基礎主要采用收付實現制，這種制度的優點是操作簡單、工作量較小。但隨著經濟社會的發展，要求政府部門能提供更客觀全面的財務信息和收入、支出信息，這樣才能更有利于政府公共部門內部管理和財政資金的有效運用，這使得政府會計實行權責發生制的呼聲越來越強烈，國家也在穩步推進政府權責發生制改革。2009年7月1日，海南省率先在海南省農業廳和海南醫學院兩家行政事業單位啟動權責發生制改革試點。2011年9月9日，財政部印發的《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》提出要建立健全以權責發生制為基礎的政府會計準則體系。新《醫院會計制度》第一部分“總說明”第三條：醫院會計采用權責發生制基礎。寥寥數語，成為我國政府會計權責發生制改革的破冰之舉，我國政府會計權責發生制改革的實踐進入積累經驗階段，新制度的實施影響將是廣泛和深遠的。

（二）完善會計科目，設置靈活實用的會計科目

新制度吸收了公共財政體制改革的成果將“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“應付社會保障費”、“應付福利費”、“應付職工薪酬”等賬戶納入其中。為單獨反映財政補助金和科教資金形成的固定資產折舊問題，新制度創造性地設置了“待沖基金”會計科目，其他行政事業單位也同醫院一樣，面臨類似問題。所有這些做法，為政府會計和公共財政體制改革的融合探索了一條新路子。

（三）提高會計信息的完備性

新制度借鑒了《企業會計準則》的做法變“支出”為“費用”。“費用”要素的出現，體現了收入與費用配比的原則，是權責發生制的具體應用。新制度強化了對成本的核算，增設了成本類科目“醫療業務成本”，細化了成本費用的核算科目和明細賬戶，加強了醫療成本核算和管理，可為政府部門制定醫療改革政策、醫療收費價格以及實施醫院績效評價等提供依據。

（四）提升會計信息的真實性

長期以來，政府會計以固定資產和固定基金反映固定資產價值，同時以收入的一定比例計提固定資產修購基金，這種會計核算方法使得固定資產賬面價值僅僅反映歷史成本，不能真正反映固定資產的現時價值，導致信息使用者無法準確了解固定資產的真實情況，而且時間愈久，信息失真愈嚴重。新制度取消了修購基金和固定基金，實行固定資產計提折舊制度，增設反映固定資產損耗的“累計折舊”科目，這種做法的結果是一石三鳥：一是計提的折舊費用計入醫院相關成本，使醫院成本核算資料更加完整；二是可根據固定資產的新舊程度進行更新；三是使固定資產的賬面價值與實際價值相符，避免了資產虛增。新制度對無形資產采用攤銷制度。無形資產攤銷設置備抵科目“累計攤銷”核算，期末累計攤銷和無形資產科目相抵后的凈額就是醫院無形資產的凈值，擠干了資產中的“水分”。通過這些完善會計核算，使得醫院的資產信息更真實和可靠，也提升了單位財務報表的信息質量。以上做法，政府會計改革可直接效仿。

（五）引入注冊會計師審計

新制度第一部分“總說明”第六條規定：“醫院對外提供的年度財務報告應按有關規定經過注冊會計師審計。”為了規范注冊會計師執行醫院財務報表（也稱會計報表）審計業務，中國注冊會計師協會依據新《醫院會計制度》制定了相應的《醫院財務報表審計指引》（會協[2011]3號）。注冊會計師作為獨立的第三方，運用自身所具有的專業知識、專業技能以及專業工作經驗，獨立、客觀、公正地對財務報表進行審計并出具審計報告，其審計報告具有鑒證作用，能夠得到政府及其各部門和社會各界的普遍認可。同樣，整個政府會計也應在積累醫院會計制度的經驗的基礎上，逐步引入注冊會計師審計，使政府會計報告取信于社會公眾，提高公共財政資金使用效率。

二、新醫院會計制度的局限性

（一）新制度改革對政府會計改革的適用性

新制度規定：“本制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫院”。公立醫院是特殊的事業單位。一方面，它接受國家的財政撥款，承擔社會責任，具有公益性和非營利性，這能為我國政府會計改革提供寶貴的經驗；另一方面，公立醫院為了生存要像企業一樣追求經濟效益，而我國許多事業單位、行政單位以及各級政府部門經費全部來自財政撥款，這決定了政府會計改革不能全盤照搬新醫院會計制度改革。

（二）會計要素的定義方面沒有取得進展

1.仍然沒有明確資產要素的定義

2013年1月1日起施行的《事業單位會計準則》（財政部令第72號）第三章第十八條規定：“資產是事業單位占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源。包括各種財產、債權和其他權利。”新制度中資產的定義和核算范疇與《事業單位會計準則》一致，沒有根據權責發生制要求修改資產的定義，導致核算尺度與權責發生制要求還有相當大的差距，也存在明顯的缺陷，這有待于未來政府會計全面改革中改正并明確資產的定義和核算范疇。

2.未明確費用、負債和收入等要素的定義

新制度根據收入與費用配比的原則，變“支出”要素為“費用”要素，但這種突破還只是名義上的，因為在新制度中對費用概念的解釋無處可覓，反而還保留了支出的定義，這必然會對成本核算和貫徹權責發生制基礎有所影響。負債、凈資產、收入要素的定義基本和舊制度沒有區別，仍然停留在1997年的認識上。

（三）醫院固定資產的核算方法對政府會計無普遍適用性

新制度明確界定了固定資產的含義，也明確醫院固定資產范圍包括房屋及建筑物、專業設備、一般設備、其他固定資產四大類，其確認和計量完全可借鑒《企業會計準則第4號——固定資產》比較成熟的核算方法。

政府固定資產范圍廣，有一部分固定資產（如基礎設施、自然資源等）雖具有可定義性，但是要對其進行準確的計量幾乎是不可能的。因為這些資產一般不是通過交換獲得的，不存在歷史成本。即使有些資產可通過交換取得，可用歷史成本進行計量，但其歷史成本隨著時間的推移將不能反映其現時價值或雖可通過復雜的計量手段采用公允價值對其進行計量，但不符合成本效益原則。可見，對以上政府固定資產的確認和計量，新制度不可能提供成功經驗。

（四）醫院負債的核算對政府特殊負債沒有借鑒性

醫院的負債基本上和企業負債一樣，主要包括短期借款、應付票據、應付賬款、預收醫療款、應付職工薪酬、應付社會保障費、長期借款、長期應付款等，其確認和計量大多直接借鑒了企業的成熟做法，但政府負債范圍廣，除上述負債之外，還包括許多特殊負債（如貨幣發行、環境負債），在確認和計量時存在一定難度。

三、總結

醫院作為“試驗田”，新制度強調權責發生制基礎、會計信息的有用性、會計信息的真實性、會計信息的公信度，這些都為我國今后的政府會計改革提供了思路和經驗，對我國政府會計制度改革的全面展開具有重要意義。

但是，政府會計改革還有一大批亟待攻克的難題，包括：政府會計、預算會計、政府預算之間的關系如何理順；政府會計主體涵蓋的范圍如何界定；不同層次的政府會計目標該如何定位；權責發生制在政府會計系統中如何應用，應用的程度與范圍如何確定等。這有待廣大學者加強在我國政府會計特定環境下的政府會計目標、主體、要素、規范體系、財務報告與信息披露等重大理論問題的深度研究。

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