營業稅改征增值稅試點的涉稅會計處理

【摘 要】 自2012年1月1日，上海市交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點后，試點納稅人應當按照國家統一的會計制度進行增值稅會計核算，但在試點地區和非試點地區、試點行業與非試點行業、試點納稅人與非試點納稅人存在業務往來的情況下，雙方稅種、計稅方式、發票類別不一樣，稅務會計的處理較為復雜。文章以交通運輸業為例分析“營改增”試點中納稅人提供和接受應稅服務、差額納稅、銷售使用過的固定資產的增值稅會計處理問題。

【關鍵詞】 營業稅； 增值稅； 交通運輸業

自2012年1月1日起，我國在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點，在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法，金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。“營改增”試點后，試點納稅人的稅務及會計處理發生了變化，相比稅改前呈現較為復雜的態勢，本文以交通運輸業為例分析試點納稅人的增值稅會計處理問題。

一、提供和接受應稅服務的會計處理

交通運輸業是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動。根據《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）及其附件的相關規定，試點地區的一般納稅人提供運輸服務，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；原增值稅一般納稅人接受試點一般納稅人提供的應稅服務，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣；試點地區的小規模納稅人提供運輸服務，按照簡易計稅方法計算繳納增值稅，增值稅征收率為3%；試點一般納稅人和原增值稅一般納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務，按照取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，從銷項稅額中抵扣。

【例題1】上海市某貨物運輸企業A在此次“營改增”試點中被認定為一般納稅人，2012年3月與青島某企業B（一般納稅人）簽訂貨物運輸合同，合同價款34.41萬元，開具貨物運輸業增值稅專用發票；A購買柴油支出12萬元（不含稅），支付貨車修理費0.8萬元（不含稅），取得增值稅專用發票。

由于增值稅是價外稅，而合同金額是含稅價，銷項稅額=34.41÷（1+11%）×11%=3.41（萬元）；進項稅額=12×17%+0.8×17%=2.176（萬元），會計處理如下：

（1）A提供運輸服務

借：銀行存款 344 100

貸：主營業務收入 310 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34 100

（2）A購買柴油、支付修理費

借：主營業務成本 128 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 21 760

貸：銀行存款 149 760

（3）B接受運輸服務

按照《企業會計準則》和《小企業會計準則》的規定，無論工業企業還是商業企業，存貨采購途中發生的運輸費、裝卸費、保險費等費用應計入存貨成本；企業銷售商品過程中發生的費用，包括運輸費應記入“銷售費用”科目。為簡化核算，以下例題均假定企業在銷售商品過程中接受運輸服務，發生運輸費用。

借：銷售費用 310 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 34 100

貸：銀行存款 344 100

【例題2】上海市某貨物運輸企業A在此次“營改增”試點中被認定為小規模納稅人，2012年3月與上海試點一般納稅人B簽訂貨物運輸合同，合同價款5.15萬元，與杭州某企業C（一般納稅人）簽訂貨物運輸合同，合同價款6.18萬元，均向主管稅務機關申請代開貨物運輸業增值稅專用發票。

A應納增值稅=（5.15+6.18）÷（1+3%）×3%=0.33（萬元）；B進項稅額=5.15×7%=0.3605（萬元）；C進項稅額=6.18×7%=0.4326（萬元），會計處理如下：

（1）A提供運輸服務

借：銀行存款 113 300

貸：主營業務收入 110 000

應交稅費——應交增值稅 3 300

（2）B接受運輸服務

借：銷售費用 47 895

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3 605

貸：銀行存款 51 500

（3）C接受運輸服務

借：銷售費用 57 474

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 4 326

貸：銀行存款 61 800

二、“營改增”差額納稅的會計處理

“營改增”試點前，部分行業存在“按差額方式確定計稅營業額”的情況，納稅人在我國境內提供營業稅應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產時，以收取的全部價款和價外費用減去規定可扣除的支付款項后的余額為計稅營業額。例如，交通運輸業納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為計稅營業額；會計核算上，差額繳納的營業稅借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業稅”，企業繳納的營業稅可從企業所得稅前扣除。

“營改增”試點后，試點地區交通運輸業原則上在取得增值稅專用發票后進行抵扣增值稅進項稅額處理，在試點地區和非試點地區企業協作的情況下，由于增值稅和營業稅的性質不同，雙方計稅方式、發票類別均不一樣，試點企業繳納的增值稅，不作為銷售收入，不進入企業成本扣除，非試點企業繳納的營業稅，計入營業稅金及附加，允許稅前扣除，差額納稅更具特殊性。為保證政策銜接，上海市財政局出臺了《關于本市營業稅改征增值稅試點有關差額征稅會計處理的通知（試行）》（滬財會[2012]8號），明確了一般納稅人和小規模納稅人差額征稅的會計處理方法：

1.試點的一般納稅人提供應稅服務，在符合收入確認條件時按照實際收到或應收的價款，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，按照稅法規定的應納增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照確認的服務收入，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等科目；試點的一般納稅人接受應稅服務時，按規定可以實行差額征稅的，按照稅法規定允許扣減的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按照實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

2.試點的小規模納稅人提供應稅服務，按照簡易計稅方法計算增值稅，不需要核算進項稅額與銷項稅額，直接通過“應交稅費——應交增值稅”等科目進行會計處理；試點的小規模納稅人接受應稅服務，按規定可以實行差額征稅的，按照稅法規定允許扣減的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”等科目，按照實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按照實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

【例題3】上海某貨物運輸企業A公司（一般納稅人）2012年3月為上海制造企業甲公司（一般納稅人）提供運輸服務，雙方簽訂的貨物運輸合同價款為166.5萬元，A公司向甲公司開具了166.5萬元（含稅）貨物運輸業增值稅專用發票。A公司將承攬甲公司的部分運輸業務分給杭州貨物運輸企業B公司，A公司支付B公司55.5萬元運輸費用，B公司為A公司開具了55.5萬元貨物運輸業營業稅發票，假定不考慮其他進項稅額抵扣項目。

A公司銷售額=166.5÷（1+11%）-55.5÷（1+11%）=100（萬元），A公司銷項稅額=100×11%=11（萬元）；B公司應納營業稅=55.5×3%=1.665（萬元）；甲公司進項稅額=166.5÷（1+11%）×11%=16.5（萬元）。

（1）A公司為甲公司提供運輸勞務

借：銀行存款 1 665 000

貸：主營業務收入 1 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 165 000

（2）A公司接受B公司提供的運輸勞務

借：主營業務成本 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 55 000

貸：銀行存款 555 000

（3）B公司為A公司提供運輸勞務

借：銀行存款 555 000

貸：主營業務收入 555 000

借：營業稅金及附加 16 6W02DLYTwdy/MNe2MsZAUhg==50

貸：應交稅費——應交營業稅 16 650

（4）甲公司接受A公司提供的運輸勞務

借：銷售費用 1 500 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 165 000

貸：銀行存款 1 665 000

【例題4】上海某貨物運輸企業A公司（小規模納稅人）2012年4月為上海制造企業甲公司（一般納稅人）提供運輸服務，雙方簽訂的貨物運輸合同價款為30.9萬元，A公司向甲公司開具了30.9萬元（含稅）貨物運輸業增值稅專用發票。A公司將承攬甲公司的部分運輸業務分給杭州貨物運輸企業B公司，A公司支付B公司10.3萬元運輸費用，B公司為A公司開具了10.3萬元貨物運輸業營業稅發票。

A公司銷售額=30.9÷（1+3%）-10.3÷（1+3%）=20（萬元），A公司應納增值稅=20×3%=0.6（萬元）；B公司應納營業稅=10.3×3%=0.309（萬元）；甲公司進項稅額=30.9×7%=2.163（萬元）。

（1）A公司為甲公司提供運輸勞務

借：銀行存款 309 000

貸：主營業務收入 300 000

應交稅費——應交增值稅 9 000

（2）A公司接受B公司提供的運輸勞務

借：主營業務成本 100 000

應交稅費——應交增值稅 3 000

貸：銀行存款 103 000

（3）B公司為A公司提供運輸勞務

借：銀行存款 103 000

貸：主營業務收入 103 000

借：營業稅金及附加 3 090

貸：應交稅費——應交營業稅 3 090

（4）甲公司接受A公司提供的運輸勞務

借：銷售費用 287 370

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 21 630

貸：銀行存款 309 000

三、銷售使用過的固定資產的會計處理

按照財稅[2011]133號文件的規定，試點地區的一般納稅人，銷售自己使用過的2012年1月1日（含）以后購進或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2011年12月31日（含）以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。試點地區小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，由于不涉及銷項稅額的計算和進項稅額抵扣問題，不區分試點前還是試點后購進的固定資產，減按2%征收率征收增值稅，應納增值稅等于含稅銷售額÷（1+3%）×2%，借記“固定資產清理”，貸記“應交稅費——應交增值稅”。

【例題5】上海市某貨物運輸企業A在此次“營改增”試點中被認定為一般納稅人，2012年4月將使用過的一輛大貨車以含稅價12.87萬元出售，開具增值稅專用發票。已知該貨車2012年1月購進，不含稅價款13萬元，稅款2.21萬元，已計提折舊0.325萬元，出售貨車銷項稅額=12.87÷（1+17%）×17%=1.87（萬元），會計處理如下：

（1）A購進貨車

借：固定資產 130 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 22 100

貸：銀行存款 152 100

（2）將出售的貨車轉入固定資產清理

借：固定資產清理 126 750

累計折舊 3 250

貸：固定資產 130 000

（3）A出售貨車

借：銀行存款 128 700

貸：固定資產清理 110 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 18 700

（4）結轉固定資產清理損益

借：營業外支出——處置固定資產凈損益 16 750

貸：固定資產清理 16 750

【例題6】上海市某貨物運輸企業A在此次“營改增”試點中被認定為一般納稅人，2012年4月將使用過的一輛大貨車以含稅價11.44萬元出售，開具普通發票。已知該貨車2011年4月購進，不含稅價款13萬元，稅款2.21萬元，已計提折舊1.521萬元，出售貨車銷項稅額=11.44÷（1+4%）×4%×50%=0.22（萬元），會計處理如下：

（1）購進貨車

借：固定資產 152 100

貸：銀行存款 152 100

（2）將出售的貨車轉入固定資產清理

借：固定資產清理 136 890

累計折舊 15 210

貸：固定資產 152 100

（3）收到出售貨車價款

借：銀行存款 114 400

貸：固定資產清理 112 200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 200

（4）結轉固定資產清理損益

借：營業外支出——處置固定資產凈損益 24 690

貸：固定資產清理 24 690 ●

【參考文獻】

[1] 樊劍英，李潔蘭.解讀滬財會[2012]8號：上海明確“營改增”差額納稅會計處理方法[N].中國稅務報，2012-02-13.

[2] 楊煥云.納稅人銷售舊固定資產財稅處理[J].財會通訊·綜合版，2011（12）.