論增值稅稅款抵扣法存在的問題和修改建議

【摘 要】 我國有關(guān)稅收法律對于增值稅的計算方面的規(guī)定與營業(yè)稅、消費稅等其他稅種的規(guī)定有所不同，近年來，國內(nèi)許多學(xué)者紛紛對增值稅稅款抵扣法的實際應(yīng)用提出了許多質(zhì)疑。對此，文章將首先對增值稅稅款抵扣法存在的問題進(jìn)行探討，然后本著停止使用稅款抵扣法的主張，提出了我國增值稅暫行條例中和會計準(zhǔn)則中有關(guān)增值稅內(nèi)容的修改建議。

【關(guān)鍵詞】 增值稅； 稅款抵扣法； 修改建議

一、增值稅稅款抵扣法存在的問題

增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。由于商品或勞務(wù)在各環(huán)節(jié)的增加值會增加企業(yè)的計算難度，也會給稅收征管部門帶來征收困難，因而包括我國在內(nèi)世界各國采用的是間接計稅方法——稅款抵扣法，即先計算出商品或勞務(wù)在對外銷售、提供時全部的應(yīng)繳納增值稅，在扣除從企業(yè)外部購入項目已經(jīng)繳納的增值稅，從而得出企業(yè)實際應(yīng)該繳納的增值稅，但是這種抵扣法存在許多問題。

（一）不符合增值稅的本質(zhì)含義

國務(wù)院在2008年11月10日公布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。增值稅的本質(zhì)含義是對商品或服務(wù)在某一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值額進(jìn)行征稅。從中可以看出，增值稅的負(fù)擔(dān)人應(yīng)該是做出銷售商品、提供勞務(wù)或進(jìn)口行為的企業(yè)或者個人。但是如果按照稅款抵扣法，企業(yè)每期應(yīng)繳納的增值稅的承擔(dān)者表面上是企業(yè)自己，實際上卻是最終的產(chǎn)品消費者成為了增值稅的承擔(dān)人。因此，本文認(rèn)為這種抵扣法不符合增值稅的本質(zhì)含義，不能真實反映企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)水平，相反容易給最終消費者帶來較大的納稅負(fù)擔(dān)。

（二）不符合歷史成本進(jìn)行初始計量的要求

歷史成本也成為實際成本，就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。在此，通過舉例說明，先假定一個企業(yè)是增值稅的一般納稅人，而且采用的是稅款抵扣法計算增值稅。該企業(yè)在購進(jìn)一批原材料時將所繳納的增值稅直接計入“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項稅額）”科目的借方。而按照我國準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨、固定資產(chǎn)等應(yīng)該按歷史成本進(jìn)行初始計量，那么，企業(yè)此時繳納的增值稅稅款屬于企業(yè)在原材料采購成本的一部分，應(yīng)該計入“材料采購”或“在途物資”科目的借方。因此說，現(xiàn)行的增值稅才有的稅款抵扣法不符合歷史成本進(jìn)行初始計量的要求，容易低估企業(yè)資產(chǎn)的價值。

（三）不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則

若上述企業(yè)銷售一批商品，那么，就應(yīng)該將收取的增值稅稅款計入“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”科目的貸方。但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，企業(yè)應(yīng)該在確認(rèn)營業(yè)收入的同時，將收到的增值稅款項確認(rèn)為當(dāng)期收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目中，并按照相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)增值稅費用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”。因此說，稅款抵扣法不符合準(zhǔn)則中規(guī)定的會計基礎(chǔ)。再按照配比原則的要求，銷項稅額是通過銷售收取的，那么與之配比的應(yīng)是與當(dāng)期銷售成本相關(guān)的進(jìn)項稅額。但按照稅款抵扣法的處理方式，使得一般納稅人購進(jìn)貨物的增值稅確認(rèn)為當(dāng)期的可抵扣稅額，形成了當(dāng)期銷項稅額與未實現(xiàn)銷售貨物的進(jìn)項稅額錯誤配比；但是暫行條例卻要求小規(guī)模納稅人的進(jìn)項增值稅不能抵扣，又導(dǎo)致其銷項稅額失去了與之配比的對象。因此，本文認(rèn)為我國現(xiàn)在所采用的稅收法律規(guī)定的稅款抵扣法根本不符合會計準(zhǔn)則中規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和配比原則。

經(jīng)過對以上問題的分析，本文認(rèn)為我國現(xiàn)在采用稅款抵扣法對于增值稅進(jìn)行計算具有很大的缺陷，既不符合增值稅暫行條例中所指的增值稅本質(zhì)含義，又不能滿足會計準(zhǔn)則中有關(guān)會計核算基礎(chǔ)和原則的要求。因此，本文建議停止使用增值稅的稅款抵扣法，稅務(wù)部門應(yīng)探索一種更為合理的計算增值稅的方法，財政部門應(yīng)尋求一個更為科學(xué)的方式對增值稅進(jìn)行會計處理。

二、有關(guān)增值稅內(nèi)容的修改建議

（一）增值稅暫行條例中應(yīng)當(dāng)修改增值稅的計算方法

若要真正體現(xiàn)出增值稅的本質(zhì)含義，我們就要先計算出某一商品或勞務(wù)在特定環(huán)節(jié)的增值額，再按照稅法中規(guī)定的比例計算出應(yīng)繳納的增值稅，這樣也能保證企業(yè)是增值稅的直接納稅義務(wù)人。那么，為了符合配比原則的要求，企業(yè)本期應(yīng)繳納的增值稅=本期已經(jīng)實現(xiàn)的增加值×適用的增值稅稅率。增值稅的征稅范圍比較廣，包括境內(nèi)銷售或進(jìn)口貨物的行為、提供加工、修理修配勞務(wù)的行為、視同銷售行為、混合銷售行為以及兼營非應(yīng)稅勞務(wù)等行為，但是其基本上可以歸結(jié)為商品銷售和提供勞務(wù)兩大類。在此，本文先對這兩類進(jìn)行分析。

1.本期已經(jīng)實現(xiàn)銷售商品的應(yīng)繳納增值稅的計算

對于工業(yè)企業(yè)而言，已實現(xiàn)銷售商品的增加值就等于商品的銷售價格扣除這些商品所消耗材料價值和生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費后的金額。商品的銷售價格可以確定，所消耗材料價值=單位商品消耗材料的價值×商品的銷售數(shù)量。單位商品消耗材料的價值指企業(yè)在生產(chǎn)制造單位產(chǎn)品過程中所耗費的直接材料以及制造費用中所含的材料費用，而且生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費在成本核算中是在生產(chǎn)車間的制造費用中體現(xiàn)的。然而，實際中，會計人員通常在進(jìn)行成本核算時所編制的產(chǎn)品成本明細(xì)表只包括直接材料、直接人工和制造費用三部分的內(nèi)容，而不能直觀地反映制造費用中所包括的材料價值和折舊費用，這就要需要將產(chǎn)品成本明細(xì)表進(jìn)行細(xì)化，使其能夠方便增值稅的計算。這樣，增值稅的計算就顯得比較簡單了，可以直接通過“應(yīng)繳納的增值稅=[單位商品的售價-單位商品所消耗的（直接材料費+制造費用的材料費+生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費）]×商品的銷售數(shù)量×適用的增值稅稅率”進(jìn)行計算。

商業(yè)企業(yè)不像工業(yè)企業(yè)那樣有較繁瑣的生產(chǎn)制造過程，其商品成本中不包括固定資產(chǎn)的折舊費、人工費等支出，因而其增值稅的計算也很簡單。所銷售商品的增加值直接就等于商品的售價減去商品進(jìn)價后的金額。那么，應(yīng)繳納的增值稅=（單位商品的售價-單位商品的進(jìn)價）×商品的銷售數(shù)量×適用的增值稅稅率。

2.本期已提供勞務(wù)的應(yīng)繳納增值稅的計算

對于提供加工、修理修配勞務(wù)的企業(yè)，勞務(wù)成本中包括生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費，因而已提供勞務(wù)的增加值就等于提供勞務(wù)所收取的價款扣除所消耗材料價值和折舊費用后的金額。同工商企業(yè)一樣，消耗的材料價值和折舊費需要從勞務(wù)成本清單中獲取，也要求在進(jìn)行成本核算時將勞務(wù)成本清單細(xì)化到制造費用的內(nèi)容。該類企業(yè)生產(chǎn)出的是無形產(chǎn)品，其勞務(wù)只能按次計算，那么，應(yīng)繳納的增值稅=（每次提供勞務(wù)收取價款-所消耗材料價值-生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費）×適用的增值稅稅率。

（二）會計準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)修改增值稅的會計處理

因為商品或勞務(wù)的增加值只有在實現(xiàn)銷售或已經(jīng)提供時才能體現(xiàn)出來，企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間也應(yīng)該是收入實現(xiàn)的當(dāng)天，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)應(yīng)繳納的增值稅。本文支持通過計算商品或勞務(wù)的增加值直接計算增值稅，認(rèn)為設(shè)置“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（未交增值稅）”核算企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅，這樣明確地將其與“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（已交稅金）”、“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”等相關(guān)科目區(qū)別開來。增值稅與消費稅、營業(yè)稅同屬于流轉(zhuǎn)稅類，而且都是由于企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的，本文認(rèn)為有必要將企業(yè)發(fā)生的增值稅以費用的形式通過“營業(yè)稅金及附加”科目進(jìn)行核算。因此，企業(yè)在計算出應(yīng)繳納的增值稅后，應(yīng)該借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（未交增值稅）”科目。

三、結(jié)論

由于現(xiàn)行的增值稅稅款抵扣法與增值稅的本質(zhì)含義、歷史成本進(jìn)行初始計量的要求以及權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則相背離，因此，此文主張停止使用稅款抵扣法，并對我國增值稅暫行條例和會計準(zhǔn)則中有關(guān)增值稅計算和會計處理的內(nèi)容提出了修改建議。

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