企業政策性搬遷或處置收入有關稅收問題研究

【摘 要】 文章針對國家稅務總局發布的國稅函[2009]118號《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》文件，結合企業政策性搬遷實務，分析研究存在的有關稅收問題，并提出了相應的修改完善建議。

【關鍵詞】 政策性搬遷； 處置收入； 稅收問題研究

隨著我國城鎮化進程的不斷加快，由政府主導的政策性搬遷事項不斷增多。近年來，由于城鎮整體規劃、基礎設施建設、棚戶區改造等公共利益原因，企業經常會發生各種搬遷事項。搬遷涉及到各方的利益，在某種程度上可以說是經濟利益的再次分配，搬遷行為給企業相應帶來了有關會計和稅收問題。為了指導企業做好相關政策性搬遷的稅務處理，國家稅務總局于2009年3月12日發布了國稅函[2009]118號《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》，對有關企業政策性搬遷的涉稅事項作出了原則規定。本文根據國稅函[2009]118號文的規定，研究分析企業實務中政策性搬遷的稅收問題，并提出有關建議。

一、國家對企業政策性搬遷的有關稅務處理規定

根據國稅函[2009]118號文件，企業取得的政策性搬遷或處置收入的有關企業所得稅處理方法可概括為以下內容：符合政策性搬遷或處置規定條件的，如果有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告的，從規劃搬遷次年起的五年內，企業可享受稅收優惠政策，取得的搬遷收入或處置收入暫時不計入企業當年應納稅所得額；在五年內完成重置或改良固定資產、技術改造的，可將搬遷收入或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。企業利用政策性搬遷收入或處置收入購置或改良的固定資產，按照現行稅收規定計算的折舊或攤銷可以在企業所得稅前扣除。

從上面的分析可以看出，企業符合規定條件的搬遷收入或處置收入，對應的用于固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出的那部分收入，可以不繳企業繳納所得稅。這體現了這樣的思路：企業政策性搬遷主要是在政府主導下進行，在有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告的情況下，企業搬遷收入或處置收入資金首先應該用于固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出（而不是繳納企業所得稅）；由于企業進行固定資產重置或改良支出、技術改造均需要一定時間才能完成，如果沒有這項稅收優惠政策，企業取得的搬遷收入或處置收入一般情況下當年就需要繳納25%的企業所得稅，則剩余的75%搬遷收入或處置收入資金可能不能充分滿足有關的固定資產重置或改良支出、技術改造支出的資金需求，這會在一定程度上加重企業政策性搬遷的財務負擔，也與搬遷或處置收入資金的性質或初衷不符。

二、企業政策性搬遷有關稅收問題分析

國稅函[2009]118號針對企業政策性搬遷收入或處置收入制定了特殊的稅收政策，這對企業比較有利。但在文件的具體執行過程中，還存在問題需要進一步商榷。

（一）在計算繳納企業所得稅時，對于利用政策性搬遷收入或處置收入購置或改良的固定資產支出可以抵扣兩次所得稅，這不符合稅法的原則要求

國稅函[2009]118號文件第二條第（三）款規定，“企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。”與第二條第（一）款的規定相對照可以發現，從總體上看，對于利用政策性搬遷收入或處置收入購置或改良的固定資產支出，在計算繳納所得稅時可以扣除兩次，只是扣除方式有所不同：第一次是在滿足“五年內完成重置或改良固定資產、技術改造的”條件下，根據國稅函[2009]118號文件第二條第（一）款規定該部分固定資產重置或改良支出可以在計算應納稅所得額時全額扣除；第二次是根據國稅函[2009]118號文件第二條第（三）款規定，該部分固定資產購置或改良支出，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時分期扣除。這可以理解為國家對企業政策性搬遷給予了更優惠的稅收政策，也可以視同是由于政策性搬遷而對企業經濟利益的一種補償，雖然第一次扣除可能考慮的是企業政策性搬遷收入對應的機會成本，而第二次扣除考慮的是實際支出成本，但在企業經營期內對同一支出在計算繳納企業所得稅時可以扣除兩次，這不符合稅法的原則要求。

例：甲企業2010年整體搬遷，經主管稅務局審核符合國稅函[2009]118號文件規定的各項條件。甲企業自政府取得了2億元搬遷收入，異地重建于2011年完成，發生同類固定資產購置支出1億元，稅務上該類固定資產按10年計提折舊。在計算應繳納的企業所得稅時：2010年甲企業自政府取得的2億元搬遷收入可暫不繳納企業所得稅；2011年甲企業應將2億元搬遷補償收入扣除固定資產購置支出1億元，同時還可以再扣除利用搬遷收入資金購置的固定資產所計提的折舊0.1億元，與其他應稅事項合并計算當年應納稅所得額。這樣，甲企業計算應納稅所得額時，在固定資產整個壽命期內，利用搬遷補償收入資金購置的1億元固定資產支出在稅前可以扣除兩次。

在計算繳納企業所得稅時，利用政策性搬遷收入或處置收入購置或改良的固定資產支出可以抵扣兩次所得稅的稅收規定，也與《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）的有關精神不一致。財稅[2011]70號第二條規定，“上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。”雖然企業取得的政策性搬遷收入可能不屬于符合條件的不征稅收入，但根據國稅函[2009]118號文件第二條第（一）款規定，在滿足“五年內完成重置或改良固定資產、技術改造的”條件下，利用政策性搬遷收入或處置收入購置的該部分固定資產重置或改良支出在計算應納稅所得額時全額扣除后，相關的收支相抵不需要繳納所得稅，稅務處理結果實質上已經與不征稅收入的結果相一致，因此該部分固定資產購置或改良支出，按照現行稅收規定計算的折舊或攤銷金額，在計算應納稅所得額時不可以再分期扣除。

（二）對于可以享受優惠政策的企業政策性搬遷，計算企業所得稅時沒有明確規定能否扣除拆遷固定資產的折余價值及處置費用，容易造成歧義

國稅函[2009]118號文件第二條第（二）款規定，當“企業沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告的，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅”。但在第二條第（一）款中，對于企業有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告的，在計算繳納企業所得稅時，沒有明確規定能否扣除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用，這在實務中由于理解不同會造成執行不一致，也可能會帶來稅收爭議。

（三）有關文字表述前后不一致

國稅函[2009]118號文件第二條第（一）款中對于“購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權”給出了“重置固定資產”的簡稱，但在第二條第（三）款中又出現了“購置或改良的固定資產”的表述，前后文字表述有所不同。在通常意義上，重置固定資產和購置固定資產可能存在不同的含義，文件中前后表述不一致可能會造成歧義。

三、完善企業政策性搬遷有關稅收處理的建議

根據上述分析，建議國家稅務總局在遵循稅法基本原則的基礎上，盡快修訂完善國稅函[2009]118號文件，更好地指導企業政策性搬遷所得稅事宜，合理維護國家和企業的利益。有關具體建議如下：

1.取消文件中“企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除”的規定。

在繼續保留國稅函[2009]118號文件第二條第（一）款和第（四）款規定的情況下，明確規定：“企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，按照現行稅收規定計算的折舊或攤銷金額，不得在計算應納稅所得額時扣除”。修訂后將與《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）的有關文件精神相一致。

2.明確規定對于可以享受優惠政策的企業政策性搬遷，計算企業所得稅時可以扣除拆遷固定資產的折余價值及處置費用，具體按照有關現行稅收規定履行報批程序。

3.統一文件中對“重置固定資產”術語的表述，避免實務工作由于稅務主管部門和企業對此理解不同而出現歧義。

【參考文獻】

[1] 國家稅務總局.關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知[S].2009.

[2] 第十屆全國人民代表大會.中華人民共和國企業所得稅法（中華人民共和國主席令第63號）[S].2007-03-16.

[3] 財政部國家稅務總局.關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知[S].2011.