誠實信用原則在我國稅法中的適用研究

【摘要】稅收作為現代國家財政收入的主要來源和調控經濟運行的主要手段，對社會資源配置和經濟發展具有重要意義。目前，國內偷稅漏稅現象依然嚴重，納稅人逃稅、欠稅等失信行為屢禁不止。將誠實信用原則引入稅法，充分發揮這一道德準則和法律原則在稅收中的作用，對于國民經濟的持續健康發展具有深遠意義。

【關鍵詞】誠實信用 稅法 適用

當前，我國稅收誠信總體狀況堪憂，納稅誠信缺失現象普遍，各種涉稅案件層出不窮，稅收流失現象嚴重，如2004年7月發生的黑津冀系列虛開發票案，僅黑龍江一省就有39戶企業通過注冊虛假的廢舊物資經營企業，虛開稅額高達8.1億元；2007年，在山東的國稅部門對大型企業、行業稅收的專項檢查中，檢查涉及納稅人4.5萬戶，查補稅收收入竟超過27億元。這些稅案的發生，有利益驅使的原因，有稅務監管不到位的原因，更有誠實信用缺失這一深層次的原因。

誠實信用原則起源于羅馬法，其最初的涵義是，債務人要依循內心的誠信觀念完成契約規定的給付，而不是僅僅依照契約的書面條款完成契約。誠實信用原則從調整商人日常行為的道德準則，發展為民法的“帝王條款”，經歷了漫長的過程。現代私法領域的誠實信用原則一般有三個基本要求：善意、信用和利益平衡。善意要求民事主體從事民事活動時應遵從善意的內心，將自身利益與他人利益視為同等重要；信用要求民事主體積極兌現自己先前承諾，守信不欺；利益平衡要求民事主體在追求自身利益時不得損害他人和社會的利益。誠實信用原則的利益平衡要求實現了立法者追求法律實質正義的需求。將道德規則與法律規則合為一體，賦予了誠實信用原則道德調節和法律調節的雙重功能，使法律具有更大的彈性，法官享有較大的公平裁量權。近現代特別是近一個世紀以來，誠實信用原則呈現出向公法領域擴張的趨勢，尤其在行政法領域得到了廣泛的認同和接納。

誠實信用原則適用于稅法的理論基礎

現代國家，政府職能逐步從政治統治職能向社會管理職能轉變，政府職能以及社會管理理念發生了重要變化。提供社會福利和公共服務，以及為權利受到侵犯的公民提供公力救濟成為當代政府的重要職能。國家與公民之間的關系逐步演變為一種近似于私人契約性質的法律關系。基于選舉產生的現代政府，決定了政府與人民之間的委托代理關系。政府需忠誠地代表人民的利益，積極、恰當地履行與人民的“契約”，完成其所承擔的社會責任，從而獲得人民的信任，維護政府的持續發展。

稅收作為國家機器得以正常運轉的經濟基礎，其本質是在履行國家與選舉它的人民之間簽訂的“社會契約”。該“社會契約”的內容為：人民通過選舉產生政府，政府代表人民為全社會成員提供公共服務及公共產品，作為代價，人民需要繳納稅款。這就決定了稅收法律關系實質上是一種公法上的債權債務關系。根據稅收法定原則，國家和納稅人之間建立起以征稅、納稅為外在表現形式，以維護社會正常運轉為實質需求的權利義務關系。稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系理論，奠定了誠實信用原則適用于稅法的理論基礎。

誠實信用原則適用于稅法的現實需求及原因分析

全國稅收宣傳月活動從1992年起至今已愈20年，但是，自2002年以來，我國稅收宣傳活動的主題始終是“誠信納稅”，這一現實表明，誠信缺失仍是我國稅收領域難以破解的難題。納稅人納稅意識淡薄，納稅誠信缺失普遍，稅收流失嚴重，涉稅違法案件時有發生，而且公民逃避繳納稅款的手段也日趨多樣化。由此可見，我國稅收誠信總體狀況令人堪憂。根據稅收現狀，重新檢視我國稅收法律關系，我們發現稅收誠信缺失存在以下原因：

治稅理念落后。長期以來，在我國稅收征管中存在著重義務、輕權利的誤區。片面強調征納雙方身份地位的不平等，夸大納稅環節的強制性和無償性，使納稅人認為稅收是國家對私人財產的合法“剝奪”，導致納稅人抵制納稅情緒的積蓄，而且在相當程度上模糊了政府稅收“取之于民，用之于民”的目的，助長了各種不誠信納稅行為的頻繁發生。

稅收主體信息不對稱。在稅收領域，納稅人掌握自身全部的納稅信息，是納稅信息的“強勢方”。但出于維護自身經濟利益最大化的目的，納稅人可能會向征稅機關隱瞞這些信息，使征稅機關成為納稅信息的“弱勢方”；同時，代表國家的征稅機關能更準確地掌握國家關于稅收的政策法規以及稅款使用方向等信息，但為“方便”執法，征稅機關對納稅人傾向于選擇隱瞞政策信息的行為，從而成為征稅信息的“強勢方”。這種追求自身利益最大化目的下的行為選擇結果就是稅收不誠信。不誠信的結果進一步促進了逆向選擇及失信行為的發生。

稅收失信成本低。稅收失信成本是指稅收法律關系中征納主體因失信行為所付出的代價，包括道德成本、法律成本、經濟成本。由于我國稅收權利本位的觀念還沒有形成，對偷稅漏稅行為進行道德斥責的社會氛圍還沒有形成，同時法律法規的現行規定對稅收失信行為的處置不及時不到位，導致稅收失信的道德成本和法律成本偏低。納稅人通過稅收失信行為獲得的收益遠遠大于成本，因此巨大的經濟利益驅使越來越多的納稅人放棄了誠實納稅的做法。

誠實信用原則適用于稅法的制度設計

稅收法律關系的實質是，一種公法上的債權債務關系理論決定了將傳統私法領域的誠實信用原則引入稅法的立法可能性。而且，筆者認為將誠實信用原則納入稅法會起到彌補稅收法定原則在個案中公平偏差的作用，從而與稅法的最高原則—稅收法定原則相互協調、共同促進稅法理論的進步與發展。

誠實信用原則引入稅法即要求納稅人依稅法規定積極、主動、全面納稅，誠實守信地履行納稅義務。但誠實信用原則作為一項法律原則，只提供了稅收立法和適用的設計理念和思想，不等于誠信納稅意識的普遍養成，亦不等于誠信納稅行為的自覺實現。誠實信用原則真正在稅法中發揮功效還需具體制度加以體現，需將該問題上升到制度層面去設計。

加快以納稅人“權利本位”為基礎的法律修訂。首先，必須在憲法中補充有關納稅人權利保護的原則性規定，使納稅人權利的維護獲得直接的憲法根據。其次，在稅收實體和程序法中加快建立稅法體系從“義務本位”向“權利本位”的轉變，在稅收法規中充分體現對納稅人權利的關懷，從實體和程序上保障稅務機關權力與納稅人權利的平衡。同時規定納稅人權利受到侵害后的救濟途徑，并對這種救濟途徑進行保護。納稅人的權利得到應有的尊重和保護，才會培養納稅人的誠信納稅意識和習慣，從而構建起誠信納稅的稅收征管體系。

完善稅收服務體系，“陽光”用稅。誠實信用不僅是對納稅人的要求，同樣也是對征稅機關的要求。稅收法律關系本身是一對博弈關系。在誠信方面，要求納稅人誠信繳稅，必然要求稅務機關誠信征稅、用稅；稅務機關誠信征稅、用稅，才會促進納稅人誠信繳稅。稅務機關應該按照現行稅法的相關規定公平合理地確定納稅人的稅負，避免不合理的稅收給納稅人帶來額外負擔。在征稅程序方面，稅務部門應嚴格依據法定程序征稅，克服程序虛無主義的影響，避免濫用權力給納稅人的利益造成損害，同時進一步優化稅收程序，運用信息化手段推行多元化的納稅申報方式，精簡稅務檢查，為納稅人提供優質、文明、高效、便捷的辦稅服務。

根據稅收“取之于民，用之于民”的理念，各級政府作為稅款的最終使用者，其使用稅款的行為直接影響著納稅人繳納稅款的積極性。眾所周知，稅款在我國國家財政收入中占有很大比重，但目前財政預算和支出的粗放化公布狀況，難以取得廣大納稅人的信任。廣大納稅人關心的養老、住房、醫療、上學等問題的解決很大程度上影響著納稅人的繳稅熱情。因此，政府應該更加“陽光”地用稅，建立財政公開制度，增加財政預算、支出的透明度，保障納稅人及時掌握自己繳納稅款的使用情況。對稅款使用過程中的違法現象積極處理，維護納稅人的合法權益，從而刺激納稅人提升誠信度，積極納稅。

完善誠信納稅監管體系。稅務機關應建立納稅人誠信檔案，實行稅收信用公示制。加強與金融、工商、保險等部門的合作，以掌握納稅人經濟行為的全過程，及時采集納稅人的全部納稅信息，將納稅人自覺繳納稅款抑或偷、逃稅等不良行為記錄在案并向全社會公布。利用信息網絡建立起以身份證和組織機構代碼證為基礎的實名制資源共享平臺，方便包括銀行、工商在內的全部社會成員查詢。使稅收信用低下者在經濟生活中很難從銀行獲得貸款，無人愿意與其發生經濟往來。通過這種對失信者民事、經濟行為進行限制的方式，有效遏制偷、逃稅行為的發生，促進誠信納稅。

同時稅務部門應根據納稅人的誠信檔案構建相應的獎懲機制。對積極、自覺繳納稅款的納稅人提供便利條件，對信用等級差的納稅人實行更加嚴格的管理甚至采取懲罰措施。通過這種放大失信成本的方式，使納稅人從自身利益最大化的目的出發選擇誠信納稅。

總之，誠信納稅體系的建立既需要完善的稅收法律體系，又有賴于社會誠信體系的建立和社會誠信觀念的普遍養成。構建誠信納稅體系應堅持系統性原則，將誠信納稅體系置于我國社會信用體系建設的宏觀系統中，為納稅人誠信納稅提供良好的社會氛圍和制度土壤，使誠實信用原則在稅法中真正發揮作用。

【作者單位：河北三和時代律師事務所，中國政法大學】

責編/張蕾