審計文化國內研究綜述

摘要：審計文化直接關系著審計質量，從而影響資本市場。現有的文獻分別從審計理論研究的邏輯起點、審計文化內容要素、企業文化、不同審計種類文化等不同視角加以研究。基于此，在探究目前已經形成的研究成果的基礎上，理清未來研究的思路。

關鍵詞：審計文化；理論研究：綜述

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）03-0124-02

按照國家“十二五”時期文化改革發展規劃綱要，“十二五”期間是促進文化又好又快發展的關鍵階段。與此同時，國內審計文化研究日臻繁榮，故探究目前已經形成的研究成果對于理清未來研究思路具有重要的意義。目前，不僅有大量的期刊文章，而且已經有專家出版專著，分別從審計理論研究的邏輯起點、審計文化內容要素、企業文化、不同審計種類的文化等角度開展審計文化研究。

一、從審計理論研究的邏輯起點研究審計文化

審計理論研究的邏輯起點對于審計理論的發展有著舉足輕重的作用。從莫茨·夏拉夫的審計假設起點研究拉開審計理論研究的大幕開始，業內專家學者紛紛提出了構建審計理論體系的邏輯起點：以審計環境為邏輯起點構建審計理論體系（劉明輝，2003）；以產權理論為邏輯起點構建審計理論體系（萬力。2007）；以審計目標為審計理論研究的邏輯起點（杜寧，2002）；蘇孜（2001）則提出二元論，即將審計目標和環境結合起來作為邏輯起點來研究審計理論。2004年，安徽省審計文化研究課題組則從審計文化理論結構的邏輯起點應該滿足的條件人手，提出了審計文化理論結構的邏輯起點是審計文化理論研究的切人點和導向，并以此為基點構建審計文化理論結構的框架：審計文化目標——審計文化理念——審計文化制度——審計文化建設，提出審計文化建設以“人、法、技”為核心，將審計文化研究上升到了新的理論高度。同年，陳正興、周生春撰寫出版了《審計文化研究》一書，從審計文化的概念人手，闡述了審計文化研究的重要性及原因和方法，并從文化的不同視角，如環境、結構、功能和變遷等，探討了中國審計文化的歷史、現狀與理想模式，提出審計文化建設的思路。同年eaCIwd2bB2jtgfHVfA1NTg==底，審計署審計文化建設研討會明確了審計文化相關的一些基本概念、作用及審計機關文化建設的原則與途徑。的確，這些研究成果使審計文化研究在2004年達到了一個高峰，業界從不同視角大力開展對審計文化的研究。

二、從審計文化的內容要素進行研究

現階段，我國審計文化研究較多地關注審計文化的內容要素。主要有兩種看法：第一，大多數專家學者認為審計文化包括審計物質文化、審計制度文化和審計精神文化（劉譽澤，2009）。其中，物質層面的審計文化建設的主要內容審計信息化建設，這不僅是一場審計領域的變革，而且也是解決審計文化悖論的有效途徑（陳正興，2003）；制度層面的審計文化的創建過程歷經四個階段：創造積淀期、接受期、穩定期和完善發展期（陳正興，2003），其內容包括審計組織體系的建設和完善，審計規范及審計法律、法規、準則和職業道德的建設和完善；精神層面的審計文化建設，是審計文化建設的核心內容，包含了審計價值觀建設、審計職業道德建設、審計知識素養建設、審計信用文化建設等。第二，徐彥夫（2005）提出審計文化內容包括審計行為文化、審計管理文化和審計制度文化。

也必須看到，審計文化作為一種亞文化，作為社會文化整體系統中的一個子系統，是一種理論總結。審計文化包含審計理論中的審計規范、審計準則、審計職業道德以及為審計人員共同接受的觀念、看法和思維方式等（劉紅升，2002）。石愛中（2002）闡述了審計文化的六個特征，并把審計文化的具體內容和精神內涵歸納為：確定責任和真實、服務權利和公眾、恪守獨立和謹慎、遵循準則和規范、追求能力和修養、崇尚理性和證據、主張證明和公開、維護秩序和法制。周生春等（2003）指出審計文化結構是審計文化系統內各要素之間的排列秩序和搭配狀態，其關系結構由顯性和隱性兩個部分構成。

三、從企業文化的角度研究審計文化

劉慧鳳等（2008）的研究表明：公司治理文化對會計信息披露發揮了主導作用，會計信息披露不僅反映公司治理的結果，體現公司治理文化特征，而且還反作用于公司治理。審計文化建設離不開人的主觀能動性，陳正興（2003）強調了審計文化建設中領導的創造者、倡導者、示范者等的重要作用。馬梅香（2005）提出企業審計文化的內容包括審計的價值觀、審計精神、審計道德、審計行為準則和審計實施等。總之，審計文化構建的核心目標是促進人的全面發展（馬亞男，2011；唐軍，2003）。

四、從不同審計種類分別進行審計文化研究

國家審計、內部審計和獨立審計形成了我國三位一體的審計體系，由此也形成了不同的審計文化。

（一）國家審計文化

審計署在《2008-2012年審計工作發展規劃》中提出要大力推進文化建設。王善平等（2010）提出把國家審計制度融人國家審計文化建設中，使國家審計人員在被“灌輸”和“強制執行”中逐步形成自覺地或不自覺地共識性行為，形成確定的國家審計文化。刑莉萍等（2011）進一步闡釋了國家審計核心價值觀作為審計文化最本質、最核心的因素，決定著審計文化的發展方向。管亞梅（2005）發現政府審計文化具有時間上和空間上的差異，因此，具有中國特色的審計文化作用機制應注重審計文化的立體構建，將知識等因素和審計人員融為一體，使審計群體具有共同的價值觀念，將審計組織的管理與控制深入到審計人員的思想深處，形成“內控”機制。從而，通過在審計客體和社會公眾中樹立自己的形象凸顯審計文化的“外化”。黎一幸（2006）強調審計文化是變革時代國家審計發展的基點，國家審計職能的確定及發揮作用依賴審計文化的選擇和定位，進一步提升了國家審計文化的重要性。廖瑩（2008）則從憲法思想的角度剖析了其對審計文化的影響。

（二）獨立審計文化

王繼敏（2011）認為獨立審計文化有六方面的特征，并受法律、環境和情感等三方面因素的影響。高娟（2011）基于傳統儒家文化，在分析了獨立審計“仁”、“義”、“禮”、“智”、“信”的兩難困境后，提出會計師事務所的倫理體系應由基本原則、規范體系及評鑒標準三部分構成。鄭琳等（2005）分析了審計物質文化、審計制度文化及審計精神文化對審計質量的影響，發現目前已經形成的一些審計文化理念只是局限于單個會計師事務所，尚未形成理論體系和文化氛圍。作為“人合”的會計師事務所，應與合伙制精神相適應，打造協同、平等、自律、利益共享、風險共擔、共同參與意識的合伙文化。

（三）內部審計文化

隨著經濟發展，內部審計的作用日益凸顯。從現有文獻來看，內部審計文化研究主要始于2011年。趙娜（2011）認為，內部審計文化建設包括隊伍建設、制度建設等，特別是通過完善制度建設等發揮內部審計協會在內部審計文化建設中的作用。尤廣輝則提出（2011）內部審計文化建設應以職業道德建設為載體。因為內部審計的核心價值觀是內部審計文化建設的核心，集中表現內部審計人員的意志、道德追求和素質水準。宮軍（201 1）在闡釋了內部審計文化特征的批判性和建設性的關系基礎上，認為內部審計與企業文化聯系日益豐富是內部審計發展的重要標志，國家審計也通過企業文化途徑影響內部審計，并得出結論：內部審計文化的使命是建設共性和個性的審計文化。

五、審計文化實證研究

以上審計文化研究大多采用了規范研究方法。周英虎（2009）以武鳴縣審計局為例，從審計項目計劃、工作總結、硬軟件環境建設等進行了實證研究，反映出審計文化在市場經濟審計監督體系中發揮的重要作用。

六、現有研究存在的問題及改善思路

文化是特定歷史階段和經濟發展水平的產物。現有的審計文化研究注意到了我國正處于轉型期，審計文化的建設應該與此相適應：審計文化的價值理念正在由注重批判性轉向注重建設性，即以績效和發展為依托審視審計對象并提出科學合理的評價意見，從而使審計成為推動經濟和社會科學發展的重要力量（宮軍，2006）。馬亞男等（2011）將審計文化模式發展分為原初型、技術型和人本型三階段，而我國處于由技術型向人本型轉型的過程中。同時，文化一定是建立在經濟基礎之上。我國審計文化建設方興未艾，作為一種上層建設，隨著轉型的深入，將審計職業的價值體系、職業道德等內化為審計人員的行為準則，形成審計特有的職業文化，方能為資本市場更好地服務。

（責任編輯：袁凌云）