新疆中小型會計師事務所審計質量分析及改善對策研究

摘 要：本文結合當前新疆地區中小型會計師事務所發展現狀，以新疆地區中小型會計師事務審計質量為切入點，指出其在審計程序、審計意見類型等方面存在的問題，并以此為基礎，提出改善新疆地區中小型會計師事務所審計質量的相應對策。

關鍵詞：中小型會計師事務所 風險導向審計 審計質量

一、新疆中小型會計師事務所發展現狀

我國自1979年在上海進行會計師事務所試點后，注冊會計師行業開始得到發展，注冊會計師全國統一考試制度的建立及會計師事務所的脫軌改制更是讓行業進入大繁榮、大發展時期，審計準則與國際接軌，大型會計師事務所做大、做強、走出去，中小型會計師事務所做精、做優。

新疆注冊會計師行業順應這種歷史的大潮流得到迅速的發展，會計師事務所如雨后春筍般涌出，截至2012年12月31日，新疆地區共有79家本土會計師事務所（不含分所），注冊會計師執業會員1184名（包括6名協會代管注冊會計師），本土會計師事務所工作共1049名，82.27%在中小型會計師事務所執業（本文以全國百強會計師事務所為大型會計師事務所，中小型會計師事務所不做嚴格區分），其中新疆馳遠天合會計師事務所、新疆宏昌天圓會計師事務所躋身全國百強會計師事務所，進入大型會計師事務所行列。

行業在迅速發展的同時也彰顯出許多問題，新疆中小型會計師事務所（以下簡稱中小事務所）數量眾多，共77家，其中72家為公司制，良莠不齊，各會計師事務所執業人員明顯偏低（見表1）。

表1 新疆中小型會計師事務所分布表

數據來源：新疆注冊會計師協會官方網站（截至2012年12月31日）

二、新疆中小型會計師事務所審計質量存在的問題

審計質量是指審計業務過程及其審計意見的可靠程度，分為審計過程質量和審計結果質量。前者要求審計活動的開展應當按照規定的審計流程，符合審計質量的標準；后者要求審計報告對被審單位財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。經調查發現，中小事務所審計質量問題主要體現為：

（一）風險導向審計程序未得到有效實施

中小事務所未有效按現代風險導向審計方法實行審計程序主要表現為：

1.未有效實施風險評估程序。中小事務所普遍存在未與被審單位管理層溝通，不了解被審單位的內部控制制度而直接將整體重要性水平定為銷售收入的1%，各類交易、賬戶余額、列報等認定層次的重要性水平確定為財務報表期末未監定余額的5%，對于零余額賬戶，在審查直接確認為無錯報。

2.新承接客戶未進行分析性測試。大部分中小事務所承接到新客戶后存在被審單位不愿提供以前年度相關會計資料，審計業務約定書中的約定只是一種形式。此外，也存在審計人員沒有意愿進行分析性測試。

3.部分樣本量選取不合理。由于未有效實施風險評估程序，整體錯報風險和財務報表具體認定層次錯報風險不確定，抽樣隨機性大，相應的造成審計資源配置不合理，審計效果與審計效率難以兼顧。在進行細節性測試時，存在事務所直接按每個科目抽查3～5張憑證，規模較小的公司則抽查1～3張憑證。

4.未有效進行控制測試。被審單位與財務報表審計相關的內部控制制度是否有效直接影響到財務報表的質量，現代風險導向審計方法也明確要求注冊會計師對被審單位進行內部控制測試，但在實際過程中由于中小事務所地域性較強，往往認為對本地區的客戶的相關內部控制制度有所了解，即使有意愿進行控制測試，被審單位也不愿配合。比如筆者所在項目組對一家國有中型建筑企業審計，詢問內部控制制度時，對方財務科科長和項目部部長未給予過多的告知。審查一家保安公司時，抽查到保安公司法定代表人和保衛科科長以個人名義從單位借款160萬元，保安公司會計給予解釋是這種現象在單位很普遍，只要年終能歸還就行，長期負責此項目的注冊會計師對此已經習以為常了，沒有對保安公司的內部控制提出異議。

（二）部分重要的科目未實施實質性程序

中小事務所在細節性測試方面工作有所欠缺，其主要表現為：

1.對應收賬款未進行函證，而是采取替代程序。中小事務所為節約審計成本，經常未按照審計執業準則的規定對應收賬款進行函證，部分國企以財政局規定轄區內中小型國有企業一般情況下不計提壞賬準備為由對賬齡達2年及2年以上應收賬款均未計提壞賬準備，民營企業以計提壞賬準備涉及遞延所得稅調整賬務處理復雜、納稅申報程序繁瑣為由也未計提壞賬準備，中小事務所對此均沒有提出異議。

2.庫存現金未進行現場監盤。在進行審計活動時，項目組成員往往不進行庫存現金現場監盤，直接借用被審計單位出納制作的庫存現金監盤表，因此對于是否存在大額白條抵庫，庫存現金實存數與現金日記賬是否相符，庫存現金管理是否規范等也就無從得知。

（三）三級復核制度未得到徹底執行

三級復核制度要求注冊會計師出具審計報告前經過項目經理、項目合伙人和主任會計師或事務所高級管理員三層復核。中小事務所由于人力資源有限，往往沒有設置項目經理而由項目合伙人兼任，這就導致審計助理人員在進行具體現場審計工作時缺乏有效的指導，往往會導致審計證據不充分，審計工作底稿不規范，項目合伙人進行二級復核時，雖能發現大部分問題，但迫于重新執行部分程序會加大時間成本和人力成本，一般選擇替代程序彌補前面的缺陷，造成審計證據說服力下降。在進行第三級復核時，通常主任會計師和其他高層管理人員忙于外出推介業務，只有極少數經驗豐富的注冊會計師負責全部審計業務的復核，工作量大，時常會出現差錯，導致檢查和監督不到位，差錯攔截率下降。

（四）部分審計意見不恰當

中小事務所由于其規模小、生存壓力大，審計過程中獨立性相應受到影響。在出具審計報告時，難免會存在審計意見購買現象，出具不恰當審計意見類型。在審查中小國有企業時，甚至會受到政府部門的不正當行政干預。

三、提高中小型會計師事務所審計質量的對策

（一）加強政府對企業的監管，緩解中小事務所外部壓力

當前我國現代企業制度仍處于建設中，公司治理機制依然不健全，政府應監督和指導企業建立健全內部控制結構，并有效執行。被審單位治理機制越完善，注冊會計師受到來自被審單位的壓力就越小，對提高審計質量的幫助就越大。

（二）鼓勵中小事務所合變，進一步做精做優

根據DeAngelo的研究結論：會計師事務所規模是決定審計質量的關鍵要素。雖然國內很多學者對規模與質量的正相關效應存在一定的質疑，但大都是以大型會計師事務所尤其是“國際四大”和“國內十大”為研究對象。筆者認為，中小事務所與大型會計師事務所存在較大的不同，中小事務所組織結構簡單，代理層次少，代理沖突不明顯，政府干預強度低，“人合、事合、心合、志合”治理理念更加明顯，注冊會計師人數是其核心競爭力，擴大規模在中小事務所層面上的審計質量改善效用十分明顯。新疆地區各會計師事務所注冊會計師人數明顯偏低，63.63%會計師事務所注冊會計師人數在10人以下，執業人員少、專業水平低、審計業務量少，為生存必須開拓其他相關服務領域，審計業務資源分配量相應減少，審計質量因此受到很大的影響，難以做精做優，因此，應鼓勵中小事務所合并，擴大規模、提高審計質量。

（三）適當提高中小事務所審計收費標準，規范外部審計市場

中小事務所的服務對象主要是中小企業，對于大多數中小企業而言，其審計需求主要來自于工商部門和稅務部門，這種需求是一種被動需求，這就造成中小企業將審計收費作為選擇會計師事務所的重要參考指標，再加上中小型會計師事務所數量眾多，行業競爭強度大，違規成本低，外部約束力弱，“低價攬客”便成為其重要的競爭手段。為降低審計成本，只能減少一些成本較高的審計程序如函證、實地盤點等，審計質量因此急劇下降。為提高審計質量，政府應規范審計市場收費標準，引導中小事務所適當提供審計收費，遏止不正當低價競爭，同時注冊會計師協會應加大執業質量檢查的力度，以監管質量的提高促進事務所服務質量的提高。

（四）逐步推行中小事務所普通合伙制，約束事務所執業行為

自財政部、工商總局聯合發布《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織行式的暫行規定》以來，國內專家學者經過廣泛的研究后基本取得了共識：大型會計師事務所應當采用特殊普通合伙制。而對于中小會計師事務所也有部分學者提議應取消主流的有限責任制，也采用特殊普通合伙制。筆者認為，有限責任制弊端已經很明顯，阻礙了行業的健康發展，但對于新疆地區中小事務所實行特殊普通合伙條件還不成熟。新疆畢竟地處西北邊陲，受各種客觀條件限制，與內地經濟發展還存在一定的差距，中小事務所規模小，難以達到特殊普通合伙的要求。結合新疆實際情況，筆者認為應逐步取消新疆中小事務所公司制，采用普通合伙，同時要注意新疆地區93.51%中小事務所為公司制，改革很難一蹴而就，需逐步推行。事務所屬于典型的“人合”中介機構，提供的是專業服務，發展初期對資本的投入要求不高，推行普通合伙，有助于督促合伙人之間相互監督和制衡，并且新疆地區平均一家中小事務所合伙人為3人左右，形成制衡機制比較容易。因此，實施普通合伙制，合伙人因無限連帶責任的作用會積極監督其他合伙人和下屬的執業行為，對提高審計質量有很大的幫助。當然，事務所理想的組織行式是特殊普通合伙，這是一種大趨勢，新疆地區也在朝這趨勢發展，只是目前條件不成熟。

（五）完善中小事務所質量控制機制，樹立“質量至上”的文化理念

執業質量是會計師事務所的使命，中小事務所應當按照質量控制準則的要求，嚴格實施風險導向審計程序，配備專職人員對事務所質量進行監控和把關，嚴格三級復核制度，定期進行執業質量檢查。同時，中小事務所領導層應營造“質量至上”的文化氛圍，建立以質量為導向的業績評價、薪金及升遷的政策和程序。

參考文獻：

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責任編輯：康偉