會計目標三論

摘 要：會計目標理論中受托責任學派和決策有用學派的非此即彼的對立更多的是理論研究的需要，是對外部環境簡單絕對化的研究成果。會計實務中更為普遍的是兩者的融合，會計目標的實踐指導意義體現在為誰提供怎樣的會計信息。會計功能的多與少作用的大與小既受制于經濟活動企業管理等大環境影響，同時也是自身能否主動有效服務于經濟活動能動性的表現。不斷挖掘會計目標理論所蘊含的豐富內容，是會計人員長期不懈的追求。

關鍵詞：會計目標；受托責任論；決策有用論；會計環境

中圖分類號：F7 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）33-0064-02

會計目標，也稱為財務呈報目標，是指會計系統應當達到理想境地的抽象概括。會計目標的重要性在于它聯結外部會計環境和內部會計系統，聯結會計理論和會計實踐。正因為如此會計目標是構建會計體系的向導，是會計理論的基礎性概念。具體而言會計目標涵括兩個方面：即在一定的會計環境下，會計應該為誰提供信息，會計應該提供怎樣的信息。

在相當長的時間內，主要是囿于經濟體制和所有者結構的原因，我國會計的功能單調單一，沒有也不需要研究運用會計目標理論，運用會計目標的指引功能。直至2006年財政部公布修訂后的《企業會計準則——基本準則》才第一次在規范性文件中提出了財務會計報告的目標。該準則第4條規定：“財務會計的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”國內會計學界對會計目標的研究始于20世紀80年代后期，并服務于會計準則的制定和修訂，近些年來有關會計目標的理論研究與實踐運用有長足的發展[1]。筆者結合自己在高等學校校辦企業工作的實踐，探討會計目標的三個問題。

一、會計目標兩大學派的分歧與融合

會計目標理論研究中一直存有受托責任學派和決策有用學派的分歧，我國的相關理論研究一般也是以此為基礎展開。

1.受托責任學派

受托責任觀的出現是公司制的發展之初和盛行之期的產物。公司制造就了所有權和經營權相分離的管理模式，委托與受托關系得到了發展。會計目標旨在反映受托責任的履行情況，考察對所委托的資產保管和經營的情況，并如實進行記錄和反映，并能提供真實可靠的信息給委托者，確保其權益的實現。

受托責任學派的基本觀點是：（1）會計目標定位在以恰當的方式有效記錄反映報告經營者的履責情況。（2）會計信息的質量最主要特征是客觀性。（3）會計計量模式是歷史成本會計模式，而對物價變動會計模式持有異議。（4）會計人員的功能上，主要是從委托人利益出發，提供經營者履責的信息，同時在所有者經營者之間的委托關系中，擔當公正的第三人角色。受托責任在企業法人治理中廣泛存在，會計報告反映經營者履責情況是應有之義。但是該理論確實存在以下難以回避的不足：（1）在會計體系上，特別重視會計系統和制度的完整性，這樣使得目標的追求不是很清晰，一旦反思發生的問題和如何改進時，又會陷于主次不清楚觀點難以統一的尷尬。（2）在會計處理上，強調信息的客觀性，因此必須采用歷史成本計量模式。這樣容易忽視經濟環境、市場的變化，弱化會計系統的服務功能及容易養成墨守成規。（3）在會計信息方面，強調委托人的知情權，忽略其他主體的信息需求，不利于會計信息質量的提高和信息的完善。

2.決策有用學派

決策有用學派是基于證券市場、資本市場日益擴大為背景發展而來的。資本市場的資源配置占主導地位，此時所有者和經營者相分離更突出表現為委托和受托雙方都是憑借委托的資本才建立起這種的關系網絡，并非直接建立，雙方關系不明朗。會計信息使用的對象除了目前的所有者，還可能是潛在的投資人、債權人或者是有經濟業務往來的單位和個人等其他群體。這些人除了憑借當前企業的經營情況來決斷企業的實力外，更主要的是通過企業未來的經營項目來評判整個企業的未來走向和發展前景，所以這就要求所提供的會計信息要對決策有用。

1978年美國財務會計準則委員會在其公告中，將會計目標確定為：財務報告應提供對現在和潛在的投資者、債權人及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息，而且這類信息應是全面的。財務報告應提供有助于現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售償付、到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定性的信息。財務報告應提供關于企業的經濟資源、對這些資源的要求權以及使這些資源和對它們的要求權發生變動的交易、事項和情況影響的信息。這一結論體現了決策有用學派的基本觀點，即：（1）會計的目標就是向信息使用者提供有利于投資決策的有用信息。強調信息的有用性關聯性。（2）會計確認方面不僅應確認實際已發生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要。（3）在會計計量上會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行。（4）會計報表應盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，不存在對某種報表的特殊偏愛。

但是決策有用學派也存在致命的缺陷：（1）從會計信息需求者的角度分析，決策有用論只關注債權人、投資人需求主體的需求，強調會計的功能是服務于決策，但有些主體利用會計信息并非是決策。（2）從會計信息的作用看，會計本質是以投入產出、成本收益原則為框架，人們只能對成本進行控制與計量，對收益難以掌控。即使會計提供了關于未來的信息，其作用也容易招致質疑。

兩大學派都是基于相同的社會經濟背景，都是在社會化大生產、社會分工、企業所有者經營者分離基礎上。受托責任學派的視角是兩權分離的委托代理關系的現實結果，決策有用學派的視角是兩權分離的形成條件。兩者的分歧客觀存在，理論上細致深度的比較區分更多是基于研究的需要，是研究的結果。實際上兩者之間并非絕對的矛盾關系，也不是相互排斥，實踐中更多是相互融合共處共生，會計實務運用上更是并存并非非此即彼的擇一運用。這樣的評價是公允的，“受托責任學派和決策有用學派這兩種觀點的產生，是在當時歷史環境下產生的，它們適用了當時會計發展的需要，均有相應的優缺點，且由于歷史環境的連續性和繼承性特征，兩者在某個歷史時期的發展呈現交替和重疊，表現為融合性，無所謂孰優孰劣。”[2]

二、會計目標選擇與會計環境

會計目標不是一成不變的，也不是所有的國家都是一致的，更不能輕易以發展中國家發達國家劃界限。我們以德國美國為例，德國總體上屬于提供受托責任會計信息，美國總體上屬于提供決策有用會計信息。一個國家會計目標的有無如何選擇會受到自身的會計環境的影響，對于具體企業會計目標的運用上則是更加千差萬別。

影響會計目標的外部環境因素很多，有些是決定會計目標的有無，比如政治體制以及與之伴隨的經濟管理模式，如果是集權式模式，企業是行政機構的附屬，則不需要也不存在會計目標。如果法律及相應的規范性文件有明確的規定，會計目標就顯得清晰可識別，相反則難以統一可比較，加大理論研究的困難。如果會計理論發達、會計從業人員素質高、社會大眾的財務意識強的話，會計目標的指引作用就會鮮明，相反則難以形成合力產生強烈的現實需求。當然上述宏觀的因素在具體分析時意義已經大為降低，會計作為經濟活動的重要內容，更多是受經濟方面的影響。基于這樣視域的研究其結果更有實際價值。一般認為制約影響會計目標的經濟方面環境因素有：

1.經濟管理體制，尤其是所有制結構

會計目標的出現是和市場經濟緊密聯系的，但是同樣是市場經濟，不同歷史時期、不同國家又呈現各自的特點。有比較充分的市場經濟，也有國家引導型、社會引導型的市場經濟之分。有些國家國有成分大，有些國家對國有企業私有化改革等。總體看來市場經濟越充分，會計信息的使用者更偏重服務于投資者；國家主導成分多一些，會計信息的使用者就要兼顧國家經濟管理部門的需要。國有企業成分越大，會計信息的核算、監督、統計等色彩就濃厚一些。

2.企業的資金來源

從企業融資的來源看，一是主要來源于銀行貸款的間接融資，二是主要來源于證券市場的直接融資。前者更注重企業的過往經營信息，來判斷企業的資質信譽，進而決定發放貸款與否以及貸款金額、貸款期限、貸款擔保等。后者更注重企業的發展前景、成長機會概率，進而決定投資與否。銀行作為會計信息的需求者和證券市場投資者作為會計信息的需求者對會計信息的內容重點是不一致的。

3.證券市場的發達程度及投資者的結構

決策有用學派觀點就是基于證券市場的發達，也就是說證券市場發達，企業所有者和經營者的聯系就松散，企業通過證券市場融資的意愿就強烈，企業的財務報告就需要滿足潛在投資者的要求。同時投資者的結構也制約各自對財務信息的偏好。股權分散情況下投資者是證券市場的職業投資者，而股權集中情況下的投資者是管理型投資者。前者的投資傾向是證券市場的投資收益的金融資本，后者的投資傾向是實際控制的產業資本。在會計目標上前者是投資決策優先，后者是受托責任優先。

4.企業形式和企業經營機制

從企業形式分析，有獨資企業、合伙企業、公司制。作為企業主要形式的公司制，又有有限責任公司和股份有限公司之分，股份有限公司還有上市公司和非上市公司之別。一般而言，公司的股東數量少，股東參與公司的實際經營管理就直接，股東對公司的經營信息了解掌握多，同樣對公司會計信息需求面就小一些，甚至不愿意向公眾提供較為詳細的內部信息。而上市公司作為公眾公司，投資者遠離公司經營管理，對公司的了解依賴于公司提供的信息，特別是財務信息。

三、會計目標的功能與實踐運用

會計目標的核心問題是向誰提供什么樣的信息。受托責任學派和決策有用學派是從對立的角度給出答案：是企業所有者或者是證券市場的投資者。其實真正現實經濟活動管理活動絕不是為理論研究而簡化的外在環境。通常看來需要會計信息的主體有：（1）企業內部。在企業內部需要了解掌握公司會計信息的主體有：公司所有者的股東、公司的決策層的董事會、公司監督層的監事會、公司經營層的經理階層、公司各個部門、公司的普通員工等。隨著經濟民主管理現代化的發展，企業內部各個層級，所有者、經營者、勞動者都應該并可以獲得應有的會計信息。（2）企業外部的國家管理部門。市場經濟條件下，國家對經濟活動、企業經營行為的干預偏向于引導規劃促進保障，全面精確的經濟信息不可少。因此政府特別是政府的經濟管理部門也是會計信息的受眾。如稅務、財政、統計等部門，此外還包括各類行業協會等。（3）企業外部的相關市場主體。如銀行、機構投資者、個人投資者。此外服務于市場投資的各類中介服務組織，如各類交易所、會計師事務所、投資咨詢機構等。（4）其他主體。如研究機構和研究人員等。

會計目標的第二個核心問題是提供什么樣的信息。這個問題具體的答案是難以精確的，我們只能有一些基本的原則：（1）多樣化多元化的信息。不同的主體偏好不同，側重點不同，對應要求會計信息要契合受眾，只有多樣多元方能滿足各方主體共性需求下的個性需求。（2）有用性有效性原則。過多的信息特別是未經梳理的海量信息，實際上是信息的浪費，對于非專業人員來講甚至是無用的信息。提供的會計信息必須是使用者需要了解的信息，不論是為投資決策，還是了解履責情況，還是信息統計等。（3）真實性原則。不論會計信息用于何種用途，首要的必須是真實可靠的。“不做假賬”、了解實情是企業外部主體最基礎也是首要的要求。政府統計數據的失信于人是源于企業基礎數據的不可信，證券市場的重大事件都有企業財務數據造假的身影。（4）法定性與保密性。會計信息是企業的重要經營管理信息，會計人員應有保密的意識，不得未經審核批準擅自發布。同時會計信息又是國家管理部門需要掌握統計的信息，對于上市公司而言還必須定期公開發布。因此提供會計信息首先是遵循法定性，必須提交的、必須公開的要及時充分地公開發布，不得隱瞞，不得偷工減料。法定之外的信息一定要遵循公司的規章，不得隨意公開，以防泄露企業商業秘密。

以筆者工作為例，校辦企業改制后屬于國有獨資性質的有限責任公司，沒有或者很少有銀行貸款。會計信息的使用者相對單純，對外主要是稅務部門和統計部門，對上是學校的投資公司，對內是經營層、各個部門、有業績核算的個人。總的會計目標是提供履責情況的信息、過往的經濟活動結果的信息。

四、結語

會計目標作為會計理論的基礎性范疇，其學術價值自不待言。對于實際工作的財會人員來講，其指導作用更是不容忽視。會計從最初的基本記賬、核算、監督審核的功能開始，已經發展到今天的預測、分析、決策、計劃、建制、審核、檢查、監督及追蹤決策等。會計功能的多與少，作用的大與小，既受制于經濟活動企業管理等大環境影響，同時也是自身能否主動有效服務于經濟活動能動性的表現。不斷挖掘會計目標理論所蘊含的豐富內容，是會計人員長期不懈的追求。

參考文獻：

[1]劉中華，王棣華.會計目標研究的歷史考察[J].蘭州商學院學報，1999，（2）.

[2]劉輝.我國財務會計目標定位思考[J].中州大學學報，2008，（6）.

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[4]羅新華.特定會計目標下的會計信息質量特征解析[J].統計與決策，2009，（9）.

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[6]葛家澍，劉峰.會計理論——關于財務會計概念結構的研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.

[7]顏紅.公司治理與會計信息：關于會計目標的思考[M].廣州：暨南大學出版社，2007.