完工百分比法在建筑施工企業(yè)建造合同中的應用

[摘 要] 建造合同中對收入成本的確認方法是完工百分比法，對完工百分比的計量是建筑施工企業(yè)正確核算利潤的關鍵。本文主要分析了建筑施工企業(yè)對完工百分比的選擇，并結合工作實踐提出建議。

[關鍵詞] 建造合同；完工百分比法；應用建議

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）20- 0006 -02

按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》的定義，建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。

1 完工百分比法的含義及使用前提

完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應與為達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比，從而反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權責發(fā)生制的原則。采用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，能夠可靠地估計建造合同的結果。只有在建造合同的結果能夠被可靠地估計時，才能采用完工百分比法確認合同收入和費用，反之，則不能采用完工百分比法確認合同收入和費用。

2 關于完工百分比的確定

2.1 完工百分比的確定方法

企業(yè)確定合同完工進度是應用完工百分比法的關鍵。確定合同完工進度可以選用下列方法：①累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；②已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；③實際測定的完工進度。各種方法的目標，不外乎通過成本、產(chǎn)出單位或增加的價值來衡量工程的完工進度。這些不同形式的衡量標準（如實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時、實際生產(chǎn)的數(shù)量、實際建成的樓層數(shù)，等等），可劃分為投入衡量和產(chǎn)出衡量兩大類。所謂投入衡量，是指根據(jù)建造過程中所付出的努力（如實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時等）來衡量完工進度；所謂產(chǎn)出衡量，是指根據(jù)產(chǎn)出結果（如生產(chǎn)數(shù)量、實際建成的樓層數(shù)、完工的公路公里數(shù)）來衡量完工進度。實務中，并非每類衡量方法都可應用于所有的建造工程，而是需要根據(jù)具體環(huán)境作出仔細的判斷。

實際測定的完工進度是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法。這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

2.2 對完工百分比確定方法的選擇

根據(jù)建筑施工企業(yè)的實際情況，我們認為采用投入衡量比較適宜，主要基于以下原因：

（1）更加符合企業(yè)的管理目標。由于投入衡量將投入與產(chǎn)出有機地聯(lián)系在一起，通過累計發(fā)生的實際成本與合同預計總成本的比例來確定完工百分比，從而有利于對整個項目的成本進行核算與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少項目風險，并對整個項目的經(jīng)濟效益進行考核，更加符合目前建筑施工企業(yè)普遍實施的項目法施工管理模式。

（2）有利于提高整個企業(yè)的經(jīng)營管理水平。由于運用投入衡量法需預計合同總成本，而對項目成本的預測和控制是一個系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)管理的方方面面，需要發(fā)揮各部門的作用；另一方面，目前企業(yè)所處的市場環(huán)境越來越復雜，不確定因素越來越多，促使企業(yè)運用先進的管理方法，提高預測的及時性和準確性，為企業(yè)的經(jīng)營管理服務。

（3）這種方法在國際上更為常用。雖然國際會計準則及許多國家規(guī)定可用投入衡量和產(chǎn)出衡量兩種方法計算完工百分比，但由于投入衡量更為先進可行，所以被廣泛采用。隨著全球經(jīng)濟的一體化，我國會計改革的終極目標就是將我國的會計完全融入世界會計的發(fā)展軌道，從而實現(xiàn)與國際會計的可比，為資本在國際間的流動提供真正的信息支持。

3 完工百分比法在建筑施工企業(yè)實際應用中的建議

3.1 合理確定合同預計總收入和預計總成本

3.1.1 合理確認合同總收入

合同總收入包括：合同中規(guī)定的初始收入，執(zhí)行合同中因變更（施工圖量差及變更設計）、索賠（各類價差及自然災害索賠）、獎勵等形成的收入。建造合同結果能夠可靠估計的情況下，合同預計總收入根據(jù)承包合同和業(yè)主已經(jīng)認可并驗工計價以后的變更、獎勵、索賠來預計和變更，不得隨意確定合同預計總收入，更不能通過人為調(diào)節(jié)預計總收入來進行利潤調(diào)節(jié)。

針對國內(nèi)建造合同市場的尚不規(guī)范，在未訂立書面建造合同或訂立有書面建造合同但合同中未確定合同總金額時，可暫采用中標價作為建造合同的初始預計總收入，待能夠準確估計時再作調(diào)整。

對于建筑施工企業(yè)普遍存在的內(nèi)部分包，應以內(nèi)部預算價或分包合同總價加上變更、索賠、獎勵金額之后作為合同預計總收入。

3.1.2 合理預計合同總成本

合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用，在新會計準則下還包括利息資本化費用。預計合同總成本是《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》執(zhí)行中極為關鍵的一個環(huán)節(jié)，工程預算部門要根據(jù)內(nèi)部預算，合理預計合同總成本，所有數(shù)據(jù)都需要有合理及實質(zhì)的憑證支持。要考慮施工期內(nèi)成本的變化（如：通脹），在調(diào)整合同預計總成本時，應仔細分析導致產(chǎn)生變化的原因以及對合同結果可能帶來的影響大小。工程預算部門在掌握充分證據(jù)后應及時組織相關部門和人員對未完工合同成本進行測算修正，在變更預計合同成本時不得編造虛假證據(jù)來隨意調(diào)整預計合同總成本。

與合同有關的零星收益，指在合同執(zhí)行過程中取得的不計入合同收入的非經(jīng)常性收益（如完成合同后處理的殘料收入），應沖減相關合同成本。

建筑施工企業(yè)應利用實施《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》的契機，將成本預測與控制有機地結合起來。企業(yè)執(zhí)行新準則的關鍵是對合同總成本準確地預測和在施工過程中對項目成本有效地控制。在具體應用中，預計合同總成本和目標成本將趨于一致。制訂目標成本，既有助于準確估計合同預計總成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可利用于評價和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。目標成本應由財務部門會同預結算、工程管理、技術質(zhì)量、物資設備、勞務管理等有關部門，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標和工程項目建設情況科學合理地確定。

3.2 加強對建造合同的管理

實施建造合同準則的一個重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴格執(zhí)行，減少合同風險。此外，施工企業(yè)要加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設計、非可控因素造成的工程造價的變化應及時取得單位的簽認；要充分利用國家關于清欠工程款的有關法律法規(guī)，在合同中要附加開單結算期和收取工程款時間的有關規(guī)定，以便財務部門及時、準確地計算合同收入，進行工程結算，及時收取工程款，真實反映建筑施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

3.3 強化企業(yè)內(nèi)部審計

建造合同準則中合同結果可靠估計很大程度上依賴于財務人員的職業(yè)判斷，對合同總收入、總成本的預計也要求財務人員有較強的判斷力與預測力，同時也要求對工程項目比較了解，因此建造合同的有效實施離不開高素質(zhì)的財會人員。但這仍無法避免財務人員利用建造合同準則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益。所以施工企業(yè)還應加強對工程項目的事中審計，這樣可以對不合理的會計處理及時作出糾正，客觀反映工程項目的財務狀況。

3.4 提高財務人員的業(yè)務素質(zhì)

因為建造合同準則中合同結果的可靠估計很大程度上依賴于財務人員的職業(yè)判斷，對合同總收入、總成本的預計也要求財務人員有較強的判斷力與預測力，同時也要求對工程項目比較了解，因此建造合同準則的有效實施離不開高素質(zhì)的財會人員。

主要參考文獻

[1]中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則[S].2006.

[2]企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則講解與運用[M].上海：立信會計出版社，2006.

[3]單旭，黃雅平.建筑施工企業(yè)會計[M].北京：機械工業(yè)出版社，2013.