融資租賃會計與稅收處理差異探析

[摘 要] 融資租賃會計處理非常復(fù)雜，與所得稅法的差異也很大，需要進行納稅調(diào)整。本文從初始入賬價值確定、未確認融資費用處理、未擔保余值減值準備處理等方面對二者進行了比較分析。

[關(guān)鍵詞] 融資租賃；租賃準則；所得稅

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）20- 0009- 02

近年來，隨著我國市場經(jīng)濟的持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展，融資租賃已成為企業(yè)籌資的重要來源之一，需求日益增長，越來越多的企業(yè)通過融資租賃的方式獲取所需資產(chǎn)的使用權(quán)。《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱租賃準則）專門針對融資租賃的確認、計量以及相關(guān)信息的披露進行了明確說明。此外，新企業(yè)所得稅法以及實施條例（以下簡稱所得稅法）也對此類業(yè)務(wù)的納稅問題進行了規(guī)定。我國現(xiàn)行所得稅會計的處理原則是：企業(yè)首先按會計準則的要求進行相關(guān)處理，但由于會計準則與所得稅法在很多方面存在差異，因此企業(yè)在所得稅匯算清繳時還要再按所得稅法的要求進行納稅調(diào)整。本文以融資租賃為例，對會計準則和所得稅法的差異進行分析。

1 融資租入固定資產(chǎn)初始入賬價值確定的差異

租賃準則規(guī)定，在租賃開始日，承租人應(yīng)當將租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。對租賃過程中發(fā)生的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。所得稅法則規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，承租人以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用作為計稅基礎(chǔ)。比較之后，可以發(fā)現(xiàn)二者既存在相同之處，也有明顯差異。相同之處在于二者都規(guī)定租賃過程中發(fā)生的相關(guān)費用都應(yīng)當計入租賃資產(chǎn)的成本。區(qū)別在于租賃準則要求首先確認租賃資產(chǎn)的公允價值，并在考慮資金時間價值的基礎(chǔ)上計算確定最低租賃付款額，以二者較低者作為資產(chǎn)初始入賬價值。所得稅法則要求按照歷史成本的原則，根據(jù)租賃合同約定的付款總額確定租入資產(chǎn)的價值，不考慮資金時間價值，不計算最低租賃付款額，也不存在未確認融資費用。

例如，某租賃公司于2012年12月31日將公允價值為5 000萬元的一套大型設(shè)備以融資租賃方式出租給甲公司。雙方約定，甲公司租賃該設(shè)備8年，每年末支付租金600萬元，租賃合同規(guī)定的租賃利率為3%，租賃開始日甲公司發(fā)生的初始直接費用10萬元。已知（P/A，3%，8）=7.019 7。

根據(jù)上述資料，可以計算得出：最低租賃付款額=4 800萬元

最低租賃付款額現(xiàn)值= 600×7.019 7=4 211.82（萬元）<租賃資產(chǎn)公允價值5 000萬元，根據(jù)租賃準則的孰低要求，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為最低租賃付款額現(xiàn)值4 211.82萬元與初始直接費用10萬元之和，即4 221.82萬元。未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=4 800-4 211.82=588.18（萬元）。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 4 221.82

未確認融資費用 588.18

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 4 800

銀行存款 10

按照所得稅法的要求，該資產(chǎn)的入賬價值為600×8+10=4 810萬元。

由于初始入賬價值不同，導致在期末計提折舊時會計與稅收必然存在差異，也需要進行調(diào)整。

2 未確認融資費用處理的差異

租賃準則規(guī)定，未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。所得稅法則規(guī)定，應(yīng)將會計上確認的長期應(yīng)付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產(chǎn)原價，并在其使用期間內(nèi)計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除。對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。

仍以上題為例，采用實際利率法對未確認融資費用進行分攤，2013年年初應(yīng)付本金余額=4 211.82萬元，2013年12月31日確認的融資費用=4 211.82×3%=473.65萬元，應(yīng)付本金余額=3 738.17萬元，以后各年依次類推。

會計處理為：

借：財務(wù)費用 473.65

貸：未確認融資費用 473.65

但稅法對確認的融資費用不允許扣除，應(yīng)轉(zhuǎn)回期初確認的應(yīng)納稅的暫時性差異473.65×25%=118.41萬元。

借：遞延所得稅負債 118.41

貸：所得稅費用 118.41

3 未擔保余值減值準備處理的差異

租賃準則規(guī)定，出租人應(yīng)定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)發(fā)生減少，根據(jù)未擔保余值預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，確認資產(chǎn)價值損失和未擔保余值減值準備。如果已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按恢復(fù)的金額沖減未擔保余值減值準備和資產(chǎn)價值損失。所得稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出不得在稅前扣除。據(jù)此規(guī)定，未擔保余值減值準備不得在稅前扣除。二者存在明顯差異，需要進行納稅調(diào)整。

主要參考文獻

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