生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅簡易計算方法

[摘要] 有進出口經(jīng)營權的生產(chǎn)企業(yè)在出口時，其增值稅實行免、抵、退政策，增值稅的計算過程非常復雜，本文從出口退稅的目的出發(fā)，對整個過程由淺到深進行剖析，闡述出口退稅計算方法的原理和過程，提出生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的簡易計算方法。

[關鍵詞] 增值稅；出口退稅；計算方法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 19. 007

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）19- 0013- 02

筆者在多年教學和培訓工作中發(fā)現(xiàn)，增值稅問題最難的部分是出口退稅，而在出口退稅中，生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托出口部分增值稅出口退稅的計算尤其難。通過參考相關文獻并結合筆者在教學中的一些體會，特對該部分教學提出建議。

1 “免、抵、退”出口退稅的概念、計算過程

1.1 “免抵退”出口退稅的概念

實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征出口環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用原材料、零部件、燃料、動力等應予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅款；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當期內(nèi)應抵頂?shù)倪M項稅額大于應納稅額而未抵頂完的稅額，經(jīng)主管退稅機關批準后，予以退稅。

1.2 “免、抵、退”出口退稅計算過程

增值稅出口退稅一般需要按以下幾個步驟進行：

（1）免抵退不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

（2）免抵退不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-（1）。

（3）應納增值稅=當期內(nèi)銷貨物銷項稅-（當期可抵扣的進項稅-（2））-上期留抵的進項稅。

（4）免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。

（5）免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯牌價×出口退稅率-（4）。

（6）①若（3）>0則當期應納稅額=（3）；②若（3）<0應退稅額=min（（5），（3）），其中min是取較小值的一個數(shù)學符號。

（7）①若應退稅額=（5），則免抵稅額=當期免抵退稅額（5）-應退稅額（實際上等于當期免抵退稅額（5））=0。②若應退稅額=（3），則免抵稅額=當期免抵稅額（5）-應退稅額（3）。

如果某生產(chǎn)企業(yè)沒有來料加工或進料加工復出口業(yè)務，其在計算納稅時無需計算第一步和第四步。

2 免、抵、退計算過程中的問題

（1）上述（2）中“免抵退不得免征和抵扣的稅額”，該步驟計算的結果作為當期國內(nèi)采購的原材料的進項稅的減項，這里為什么要從進項稅中減去這個數(shù)字，稅法并沒有給出明確的解釋。

（2）上述（5）中“免抵退稅額”的計算過程和結果不難理解，但讓人費解的是為什么生產(chǎn)企業(yè)出口產(chǎn)品的退稅不按照該筆金額進行退稅而是按后面計算的結果計算退稅？

（3）上述（6）中既然已經(jīng)計算出當期應納稅額或者是應退稅額，為什么還需要計算免抵稅額，計算免抵稅額有什么意義或作用？

3 針對上述問題的教學探析

為解決問題，我們必須分析出現(xiàn)上述問題的原因。造成上述問題的原因來源于兩個方面：①生產(chǎn)企業(yè)在發(fā)生出口業(yè)務的同時還有內(nèi)銷業(yè)務，出口環(huán)節(jié)的銷項稅免了，但內(nèi)銷環(huán)節(jié)的銷項稅沒有免，仍需要計算繳納銷項稅；②生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的退稅率實行差別稅率，對不同商品出口的鼓勵程度不同，所以其退稅率不同。

案例：某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2012年7月采購原材料支付200萬元，進項稅34萬元，假定當月材料全部用于生產(chǎn)一種產(chǎn)品，該種產(chǎn)品50%內(nèi)銷收入200萬元，50%出口，外匯收入折算為人民幣220萬元，期初留抵進項稅額10萬元，假定：①該企業(yè)出口退稅率為17%；②出口退稅率為10%；③出口退稅率為0，即免稅不退稅。計算3種條件下該企業(yè)當月增值稅的情況。

3.1 按傳統(tǒng)的免、抵、退計算方法

（1）退稅率為17%，則根據(jù)公式分別計算出：免抵退不得免征和抵扣的稅額=0，免抵退稅額=220×17%=37.4萬元，應納稅額=-10萬元，應退稅額= 10，免抵稅額=27.4萬元。

（2）退稅率為10%，則免抵退不得免征和抵扣的稅額=15.4萬元，免抵退稅額=22萬元，應納稅額=5.4萬元，應退稅額=0，免抵稅額=22萬元。

（3）退稅率為0，免抵退不得免征和抵扣的稅額=37.4萬元，免抵退稅額=0，應納稅額=27.4萬元，應退稅額=0，免抵稅額=0。

3.2 按出口和內(nèi)銷業(yè)務分開處理

購進材料的進項稅34萬元分別由內(nèi)銷和出口的部分分攤，各50%，出口貨物的征稅率指假如對出口的貨物征稅，其稅率應該是多少，這個稅率應該與內(nèi)銷稅率一致，所以也為17%，計算過程如下：

（1）內(nèi)銷業(yè)務應納稅額=200×17%-34×50%-10=7萬元

（2）出口業(yè)務應納稅額或應退稅額，出口環(huán)節(jié)免征增值稅，所以銷項稅為0，剩下出口退稅計算：①退稅率為17%，則根據(jù)公式“免抵退不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）”、“免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯牌價×出口退稅率”分別計算出：免抵退不得免征和抵扣的稅額為0，免抵退稅額為37.4萬元，應納稅額為-17萬元，應退稅額為17萬元，免抵稅額為20.4萬元；②退稅率為10%，則免抵退不得免征和抵扣的稅額為15.4萬元，免抵退稅額為22萬元，應納稅額為-1.6萬元，應退稅額為1.6萬元，免抵稅額為20.4萬元；③退稅率為0，免抵退不得免征和抵扣的稅額為37.4萬元，免抵退稅額為0，應納稅額為20.4萬元，應退稅額=0，免抵稅額=0。

將上述（1）的應納稅額與（2）的應納稅額相加就是內(nèi)銷應該繳納的增值稅與出口應該退還的增值稅相抵消，結果就是應繳納或應退還的增值稅：①退稅率為17%，應納稅額=-10萬元；②退稅率為10%，應納稅額=5.4萬元；③稅率為0，應納稅額=27.4萬元。

3.3 比較上述計算結果

比較上述3.1節(jié)與3.2節(jié)的計算結果可以看出二者是一致的，說明完全可以將生產(chǎn)企業(yè)出口和內(nèi)銷分開進行核算，現(xiàn)對分開核算業(yè)務進行分析。僅考慮出口環(huán)節(jié)就會發(fā)現(xiàn)：當退稅稅率為17%時，應納稅額為-17萬元，即應退的稅款剛好是出口環(huán)節(jié)購進材料的進項稅，這種情況下說明出口產(chǎn)品所消耗的材料的進項稅可以全額退還；當退稅率為0時，應納稅額為20.4萬元，應納稅款金額剛好為出口環(huán)節(jié)銷項稅220×17%-購進材料的進項稅34%×50%=20.4萬元，此時應納稅額的金額剛好就是出口貨物的銷項稅減其進項稅，由此可以得出結論，出口環(huán)節(jié)免稅并不是真正意義上的0稅率，而是按出口貨物的征稅率和退稅率之間的差額征收的一種稅，當退稅率為17%時，征、退稅率差額為0，此時出口商品的銷項稅才是0，其進項稅會全部退還，除上述極端的情況外，一般的貨物其退稅率都不為17%，所以其出口貨物銷項稅不為0，而是出口貨物人民幣售價×（征稅率-退稅率），到此時我們就會發(fā)現(xiàn)，整個出口退稅應納稅額的計算公式可已作出調(diào)整，變形為：

應納稅額=內(nèi)銷收入×征稅率+出口收入×（征稅率-退稅率）-進項稅-期初留抵稅額

或者進一步變形為：

應納稅額=（內(nèi)銷收入+出口收入）×稅率-進項稅-期初留抵稅額-出口收入×退稅率

3.4 利用案例數(shù)據(jù)對公式進行驗證：

為檢驗上述公式是否正確，現(xiàn)對其進行校驗：①退稅率為17%，應納稅額=（200+220）×17%-34-10-220×17%=-10萬元；②退稅率為10%，應納稅額=420（全部收入）×17%-34-10-220×10%=5.4萬元；③退稅率為0，應納稅額=420×17%-34-10=27.4萬元。

計算結果與3.1節(jié)中按“免抵退”計算的結果完全一致，至此，我們可以得出結論：生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托出口其增值稅出口退稅計算過程最為復雜的應納稅額計算公式可以變形為：應納稅額=全部收入（內(nèi)銷與出口之和）×稅率-當期進項稅-期初留抵稅額-出口收入×退稅率。變形后應納稅額的計算公式更容易為學生理解和接受。

主要參考文獻

[1]中國注冊會計師協(xié)會. 2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2012.

[2]徐琴琴.生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅淺析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011（11）.