個稅遞延型養(yǎng)老保險問題探析

【摘要】在我國已經邁入老齡化社會的當下，老齡人口日趨增長，養(yǎng)老問題不僅僅是個人問題，也是社會問題。在基本養(yǎng)老保險運行狀況堪憂，發(fā)展多年的企業(yè)年金制度規(guī)模仍舊不夠大的情況下，發(fā)展個稅遞延型養(yǎng)老保險，發(fā)動個人力量解決個人養(yǎng)老問題就顯得愈發(fā)重要。

【關鍵詞】個稅遞延 補充 養(yǎng)老保險

一般認為，如果人口中65歲及以上老年人口比重超過7%，或60歲及以上老年人口比重超過10%，那么該國人口就屬老年型。[1]民政部2011年社會服務發(fā)展統(tǒng)計報告[2]顯示，自2005年起我國就已經進迎來老齡化，近6年來老齡人口年均增長818.2萬人，年均增長率超過5%，預計到2020年老齡人口將高達2億多，占總人口比重將超過15%，足見養(yǎng)老任務艱巨。長期以來，然而我國基本養(yǎng)老保險制度卻暴露了保障水平低下、覆蓋面不廣、基金全面縮水、個人賬戶透支和空賬率高等問題，難堪重負。因此發(fā)展補充養(yǎng)老保險勢在必行。

一、補充養(yǎng)老保險概況

2006年6月，國務院發(fā)布《國務院關于保險業(yè)改革發(fā)展的若干意見》（國發(fā)【2006】23號），提出“鼓勵發(fā)展商業(yè)養(yǎng)老保險等專業(yè)保險機構”。2008年12月，發(fā)布《關于當前金融促進經濟發(fā)展的若干意見》，提出“積極發(fā)展個人、團體養(yǎng)老等保險業(yè)務，股利和支持有條件的企業(yè)通過商業(yè)保險建立多層次養(yǎng)老保障計劃，研究對養(yǎng)老保險投保人給予延遲納稅等稅收優(yōu)惠”。2009年4月，發(fā)布《關于推進上海加快發(fā)展現(xiàn)代服務業(yè)和先進制造業(yè)建設國際金融中心和國際航運中心的意見》（國發(fā)【2009】19號），進一步明確要“鼓勵個人購買商業(yè)養(yǎng)老保險，由財政部、稅務總局、保監(jiān)會會同上海市研究具體方案，適時開展個人稅收遞延型養(yǎng)老保險產品試點”。2011年12月，保監(jiān)會上海監(jiān)管局公布《上海保險業(yè)發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，提出上海將在“十二五”期間推動個稅遞延型養(yǎng)老保險試點。可見，對于養(yǎng)老保險問題，政府有著清晰認識；對于補充養(yǎng)老保險，政府一直在關注和支持。

補充養(yǎng)老保險之一是企業(yè)年金制度。應當說，其自2005年啟動市場化運營至今，從無到有，已經有了很大發(fā)展。截至2010年底，建立企業(yè)年金的企業(yè)數(shù)達到了37100家，參保職工數(shù)達到了1335萬人，積累基金達到了2450.29億元[3]。但是和我國龐大人口基數(shù)相比，企業(yè)年金的替代率仍然不足1%，幾乎可以忽略不計[4]，其參與率和參保率也只能說尚處較低水平，短期內難以改觀。

在基本養(yǎng)老保險基金不堪重負和企業(yè)年金制度發(fā)展多年難有大成的情況下，個人補充養(yǎng)老保險計劃卻是政策尚未涉獵的處女地和商業(yè)保險未曾開拓的藍海產業(yè)。因此，制定基于稅收優(yōu)惠的個人補充養(yǎng)老保險計劃，鼓勵和引導個人為養(yǎng)老問題作出理性規(guī)劃就顯得迫在眉睫。

Dilnot（1992）提出政府可以對補充養(yǎng)老保險的三個運營時點上進行課稅：第一，當個人向保險公司繳納保險款時，所繳納的金額不能從該個人的所得稅應稅所得額中扣除；第二，保險公司用投保人的繳付款進行投資時應就其獲得的投資收益繳納企業(yè)所得稅；第三，當補充養(yǎng)老保險的受益?zhèn)€人在退休以后領取養(yǎng)老保險金時應就其領取的金額繳納個人所得稅。[5]所謂個稅遞延型養(yǎng)老保險是指投保人在個人所得稅前列支保險費用，在領取保險金時再繳納個人所得稅。如果用T表示課稅、E表示免稅，則主流的課稅模式可以概括為ETT和EET兩種。

此兩種模式的唯一區(qū)別在于投資收益環(huán)節(jié)是否課征稅收。顯然，在投資收益階段課稅可以減少稅收優(yōu)惠對財政收入的影響。從全局來看，個人補充養(yǎng)老保險計劃是涉及個人、包括保險公司、政府三位一體的協(xié)調體系。如果在投資收益上課征稅收，將不能調動保險公司的參與積極性（因為缺乏稅收優(yōu)惠，對于保險公司而言，養(yǎng)老保險資金將無異于其他資金來源，而且很可能需要付出更多管理費用），最終將影響個人養(yǎng)老利益，難以切實收效。也有學者提出，ETT模式由于對投資收益征稅從而鼓勵個人進行消費而非進行儲蓄，結果勢必對補充養(yǎng)老保險的發(fā)展造成負面影響。[6]因此，EET模式更具綜合優(yōu)勢。

2013年1月24日，年度保險監(jiān)管工作會議上，保監(jiān)會主席透露，上海個人稅收遞延型養(yǎng)老保險試點方案已經初步確定。其中稅收遞延模式采取“稅基遞延”型，即在繳費及收益階段免稅，領取階段再根據(jù)當期稅率表繳稅，[7]即EET模式。

二、推行個稅遞延型養(yǎng)老保險的必要性

（一）個人存在決策非理性

有學者指出，現(xiàn)實世界中人們并不是經濟學中所假定的“理性人”或“經濟人”，也不具備“完全信息”，缺乏對養(yǎng)老問題進行專業(yè)評估的能力，也就是說人們在養(yǎng)老保險消費決策中存在非理性決策的問題。由于知識缺乏、靜態(tài)思維、短視、低估壽命、情景厭惡心理、拖延處理等等心理非理性，人們不能夠為自己養(yǎng)老問題作出最優(yōu)規(guī)劃。[8]而個稅遞延型養(yǎng)老保險正好可以彌補人們非理性決策造成的問題。第一，個稅遞延型養(yǎng)老保險由商業(yè)保險公司包裝推出，其擁有完整高效的營銷渠道，在推廣過程能夠普及養(yǎng)老相關知識，打破靜態(tài)思維，配合其促銷手段亦可幫助客戶盡速決策；第二，個稅遞延型養(yǎng)老保險可以將長遠利益轉化成眼前利益，通過減免當期個人所得稅應納稅額，養(yǎng)老保險投資變成兼具即期利益的長期投資，本質上是利用了短視效應克服短視效應的弊端。

（二）多層次養(yǎng)老保障體系尚待完善

我國現(xiàn)行三支柱養(yǎng)老保障體系由基本養(yǎng)老保險、企業(yè)年金和個人補充養(yǎng)老保險構成，這一制度和世界主要發(fā)達國家解決養(yǎng)老保障的問題是一致的。但是，我國養(yǎng)老保障體系長期獨木支撐，基本養(yǎng)老保險一家獨大，企業(yè)年金和個人補充養(yǎng)老保險長期低水平發(fā)展甚至停滯。英美等發(fā)達國家的第三支柱養(yǎng)老金替代率在10%附近，第三支柱養(yǎng)老金替代率占總養(yǎng)老金替代率比例在18%附近。[9]我國第三支柱資金總額約為1.4萬億[10]，存在著投保人數(shù)少、分布不均勻等問題，只能解決極少部分人的養(yǎng)老問題，不存在普遍意義。正如前文所述，養(yǎng)老保險體系中第三支柱既是養(yǎng)老保險體系的短板，又是完善多層次養(yǎng)老保險體系的必由之路。

（三）促進我國保險業(yè)壽險業(yè)務可持續(xù)發(fā)展

我國民眾對于保險缺乏主動了解習慣，所獲取知識往往來自于銷售人員的推銷行為。一方面，保險的高度技術性抬高了認知成本，另一方面保險營銷措施混亂，也造就了客戶擔憂心態(tài)，對保險產品敬而遠之。這種消極被動消費習慣是造成保險市場疲軟的一個重要原因。

除了堅持普及保險知識和規(guī)范行業(yè)行為外，個稅遞延型養(yǎng)老保險也能在保險消費心態(tài)由被動轉為主動的進程發(fā)揮作用。因為個稅遞延型養(yǎng)老保險存在了一定稅收優(yōu)惠，是融合了即期利益和長遠利益的優(yōu)秀理財和養(yǎng)老保障產品，對客戶能夠產生直接利益誘惑。據(jù)測算，如上海試點順利實施，每年將帶來108億元保費收入，而一旦在全國鋪開，每年帶來保費收入可達2160億元。[11]

三、個稅遞延型養(yǎng)老保險存在的問題

（一）與我國現(xiàn)行稅收制度存在沖突

我國《個人所得稅法實施條例》第25條規(guī)定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。國家稅務總局分別在國稅函【1999】615號、國稅函【2005】318號、國稅函【2009】694號等規(guī)章中明示，企業(yè)為員工支付養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險金、醫(yī)療保險金以外的保險金，應按工資薪金所得項目計征個人所得稅。可見，在現(xiàn)行法規(guī)框架下，個稅應納稅所得額中不得扣除養(yǎng)老保險金，這是明確無疑的。

在改革試點中，天津依據(jù)的是保監(jiān)會發(fā)布的《關于在天津濱海新區(qū)試點補充養(yǎng)老保險的通知》以及實施細則。從法理上講，上述文件本質上屬于部門規(guī)章，其中有關免稅的規(guī)定違反《個人所得稅法實施條例》有關規(guī)定，屬下位法違反上位法規(guī)定，應當歸于無效。這是國家稅務總局2006年8月緊急叫停天津試點的法律依據(jù)。圍繞上海試點的國發(fā)【2009】19號以及《上海保險業(yè)發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，也只是鼓勵開展個稅遞延型產品試點，并無詳細操作指引，僅有宣示作用。可見，個稅遞延型養(yǎng)老保險時至今日也處在法律邊緣，各項法規(guī)多有矛盾，不能不說是改革進程中的疏漏。

（二）擴大貧富差距，加劇兩級分化

上海試點的個稅遞延型產品屬EET征稅模式，在繳費和收益環(huán)節(jié)存在顯性稅收優(yōu)惠，在領取養(yǎng)老金環(huán)節(jié)存在隱性稅收優(yōu)惠。首先，在繳費和收益環(huán)節(jié)，一者直接降低個人所得稅稅基，一者免于課征個人所得稅，對于有能力進行商業(yè)養(yǎng)老保險金投資的中高收入群體而言無異于絕佳的理財工具，既實現(xiàn)避稅目的又給老年生活多添一份保障；但是對于無能力進行投資，特別是尚在溫飽線上掙扎的貧困群體，意義不大。其次，在領取養(yǎng)老金環(huán)節(jié)，購買保險者獲取了雙重利益，一者是應納稅金的時間價值，一者是平均收入水平提高帶來的個人所得稅稅基縮小，邊際稅率得以降低。最后，應當指出，個稅遞延型養(yǎng)老保險制度增加了中高收入者福利，并且用于補貼高收入者的稅收優(yōu)惠的資金原本是可用于地區(qū)財政轉移支付而增加低收入群體福利的。因此個稅遞延型養(yǎng)老保險制度單獨實施必然會加劇不同收入群體之間的貧富差距。

四、推進個稅遞延型養(yǎng)老保險試點工作之建議

（一）政策制定協(xié)調在先

如前文所述，個稅遞延型養(yǎng)老保險試點工作與我國現(xiàn)行稅法體制存在一定沖突，但這種沖突并非不可調和的。第一，加強上級機關統(tǒng)籌。國務院設立專門的改革籌劃中心，協(xié)調國家稅務總局、保監(jiān)會、地方政府三方工作。建立信息共享平臺，互通研究成果，會商養(yǎng)老保險改革試點中關于稅收優(yōu)惠額度、試點范圍、方式等關鍵性問題，以此預防機關之間“打架”。第二，要提高個稅遞延型養(yǎng)老保險改革的政策層次。天津、上海試點養(yǎng)老保險改革，并不是一個地方，一個部門的局部性問題，而是關系到今后全面變革的全局性問題。要避免國稅局、保監(jiān)會等機關各自為站，而采用多機關聯(lián)合制定政策，發(fā)布規(guī)章的形式，提高改革政策的穩(wěn)定性和權威性，保障試點工作順利開展。

（二）建立個稅綜合稅制

根據(jù)我國個人所得稅有關法律法規(guī)規(guī)定，我國個稅涉及多大達11個稅目，包括“工資薪金所得”、“偶然所得”等等，表明我國目前的個稅體制為分類所得稅制。分類所得稅制在個稅遞延養(yǎng)老保險金制度實施過程中至少會造成兩個問題。第一，由于對于收入按照不同區(qū)的途徑分別征稅，不考慮納稅人總體收入情況，如果遇到有多個收入來源，多次辦理個稅遞延養(yǎng)老保險，將會重復享受稅收優(yōu)惠；第二，給予分類稅制則需要按照11項稅目分別設計優(yōu)惠稅額，大大增加了立法時測算成本和征收時操作難度。

現(xiàn)階段，上海的試點方案通過縮限試點范圍（公司職員）和方式（個險團做）加以規(guī)避，因此暫時不存在上述問題。但是，從長遠角度考慮，試點工作結束便是全國推廣，若果仍然堅持縮限了的范圍和方式將大大降低個稅遞延養(yǎng)老保險制度功用。因此，擯棄現(xiàn)行稅制，匯總統(tǒng)計個人全部收入，建立全國聯(lián)網的個人收入納稅信息系統(tǒng)平臺，實行個人所得稅綜合稅制才是根本解決之道。[12]

（三）配套直接補貼制度

如前文所述，個稅遞延型養(yǎng)老保險制度實質上是對中高收入者的福利，相對于低收入群里來說就是一種不公平，與此同時，中高收入者福利增加也會帶動消費提高并抬升物價，則會對低收入群體造成新的不公平。雖然這種物價抬升效果是微弱的，但也必須給予足夠重視。

2001年，德國政府開始全面推行里斯特改法案，其中規(guī)定德國公民只要同指定保險公司（或基金公司）簽訂個人退休養(yǎng)老金合同，就可以得到國家的補助。補助的形式分為兩種，一是直接補貼，二是從所得稅中扣除的特殊津貼。[13]所謂“特殊津貼”相當于我國試點方案中的稅收優(yōu)惠的最高限額，是在個稅征收階段能夠退還已繳納稅收的最高額，以此防止中高收入者福利溢出。所謂直接補貼即為鼓勵低收入群體購買個稅遞延型養(yǎng)老保險而給予直接補貼，以避免其無稅可交而無法享受個稅優(yōu)惠。通過設置兩種不同補助形式，德國政府成功平衡了中高低收入群體利益，實現(xiàn)了相對公平。

在此，我國應該大膽借鑒，引入直接補貼機制。一方面，低收入者，只要參加個稅遞延養(yǎng)老保險計劃，就能獲得不低于中高收入群體通過稅收免除得到的福利，有利于縮小貧富差距；另一方面，通過直接補貼也能夠促進低收入者合理選擇商業(yè)養(yǎng)老保險，促進壽險業(yè)發(fā)展。

五、結語

EET型個稅遞延型養(yǎng)老保險是典型的補充養(yǎng)老保險方案，在國際上被美國、英國、德國、法國等眾多國家所采用，是國家利用稅收優(yōu)惠策略調動民眾自身力量養(yǎng)老，減輕政府財政壓力，輔助公共養(yǎng)老基金全面解決老齡化人口社會養(yǎng)老問題的有效途徑。當前，預期養(yǎng)老問題異常嚴峻，我國大膽運用該套方案，以上海試點為契機，創(chuàng)造我國養(yǎng)老保險新機制，對于穩(wěn)定社會秩序，促進經濟可持續(xù)發(fā)展有著重要意義。當然，政府要清醒地認識到，個稅遞延型養(yǎng)老保險并非解決國民養(yǎng)老問題的萬能鑰匙，它也只是三大支柱中的一個。對于目前基本養(yǎng)老保險個人賬戶空賬問題、企業(yè)年金參與率低和總規(guī)模小等問題，政府也要積極應對，采取切實有效的措施予以化解，以期三大支柱“三足鼎立”，各自發(fā)揮效用，才能完整、徹底地解決國民養(yǎng)老問題。

參考文獻

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[7]人民網：http：//finance.people.com.cn/insurance/n/2013/0204/ c59941-20423692.html，2013年2月4日最后訪問.

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[13]李俊飛.德國個稅遞延型養(yǎng)老保險改革及評述——以里斯特改革為例[J].武漢金融.2012（03），第34頁.

作者簡介：曾祺瑋（1989-），男，浙江人，華東政法大學2011級經濟法碩士研究生，研究方向：金融法、保險法。