從概念上理解企業所得稅納稅調整

【摘要】在會計學習和會計實踐工作中，所得稅核算中的納稅調整雖然有公式可行，但實際理解和應用起來還是讓會計學習者和會計工作者難以把握，作業和工作無從下手。產生這一困難的原因是他們對相關概念難以理解，那么對于與所得稅有關的概念主要是那些？又該如何理解和應用呢？我們就有必要弄清楚什么是資產負債表債務法。

【關鍵詞】資產負債表債務法 計稅基礎 暫時性差異 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債

在會計學習和會計實踐工作中，所得稅核算中的納稅調整雖然有公式可行，但實際理解和應用起來還是讓會計學習者和會計工作者難以把握，作業和工作無從下手。在不斷的教學實踐中，我發現產生這一困難的原因是他們對相關概念難以理解，那么對于與所得稅有關的概念主要是那些？又該如何理解和應用呢？我們來看如下相關概念：

一、資產負債表債務法

我國現行新會計準則中《會計準則第18號—所得稅》中明確規定我國的所得稅核算方法采用資產負債表債務法。那么作為所得稅的學習者和工作者就有必要弄清楚什么是資產負債表債務法。

資產負債表債務法是從資產和負債出發，通過比較資產負債表上所列示的資產和負債項目，按會計準則的要求確定資產、負債的賬面價值，按稅法要求確定資產、負債的計稅基礎，比較同一項目的賬面價值和計稅基礎在金額上是否存在暫時性差異，如果存在暫時性差，根據相關知識確定是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，并結合未來期間可能轉回的金額和所得稅稅率進一步計算確認遞延所得稅負債或是遞延所得稅資產；最后以此為基礎確定本期利潤表中的所得稅費用和本期應納所得稅金額的方法。

從上述表達中我們要清楚，在資產負債表債務法下利潤表中的所得稅費用包括兩個部分：一個部分是本期所得稅費用，另一部分是由暫時性差異產生的遞延所得稅費用或收益。

接下來我們還應從資產負債表債務法產生的根源來加強一下理解，資產負債表債務法產生的根本原因是會計準則和稅收法規存在不同的規定。這種不同的規定主要可概括為兩種情況：一種是完全沖突的規定。比如國債利息收入和罰款支出等這些收支會計是要計入利潤的，但是稅法規定這些收支任何時候都不記入應納稅所得額。另一種是會計和稅法規定都可以計入利潤，但是計入的方法、時間不同。比如固定資產計提的折舊、公允價值變動等等。其中第二種情況會使企業在未來期間增加一項資產或是承當一項負債。也就是說由于本期交易或事項的發生可能使企業在未來期間多交或少交所得稅.

二、所得稅差異

作為常規的會計處理是站在會計準則的立場上來處理會計業務和會計事項的，而作為所得稅的計算繳納來說是站在稅法的立場上來處理與應納稅所得額相關的會計業務和會計事項的，正是因為上述會計和稅法之間存在不同規定的兩種情況，所以企業從會計角度計算出來的當期利潤總額不一定等于當期應納稅所得額，造成二者不等的原因和數據就是通常所說的所得稅差異（后面都簡稱差異）。

從造成差異的原因和對未來期間是否產生納稅影響我們可以把差異分為非暫時性差異和暫時性差異。

（一）非暫時性差異

這種差異是由于會計和稅法完全沖突的規定形成的，所謂完全沖突就是二者的沖突形成的差異是永遠不可調和的，具體應用在所得稅調整中就是本期稅法不用交稅的收入在未來期間也不用補稅，本期稅法不可以扣除的費用支出在未來期間也不能補扣。即這個差異存在了就沒在調回的可能。所以我們也把這種差異稱為非暫時性差異，也可稱為永久性差異。例如前邊說過本期發生的國債利息收入，本期計入應納稅所得額，以后期間也不計入。本期發生的罰款支出本期不能從應納稅所得額中扣除，以后也不能補扣。可見非暫性差異只影響本期應納所得稅金額，對未來期間的應納所得稅金額不會影響。在賬務上不需要作遞延所得稅處理。

（二）暫時性差異

這是資產負債表債務法下重點要考慮和處理的內容。暫時性差異是由會計和稅法規定都可以計入利潤，但是計入的方法、時間等相關規定不同造成的差異。具體應用在所得稅調整中，就是會計利潤和稅法的應納稅所得額都考慮這些因素的影響，但是在處理的方法和時間上有所不同。簡單來說就是會計本期從利潤中扣除的某項費用比稅法規定的多了，計算應納稅所得額時要加回來，但在未來期間稅法允許從應納稅所得額中可以再扣除，反之亦然。即企業本期多交了所得稅，以后要以少交；企業本期少交了所得稅，以后要補交。例如固定資產折舊，通常情況下，會計和稅法都是以取得固定資產的歷史成本為依據來計提折舊的，即對于一項固定資產來說總的應計折舊額是相等的，也就是說二者可以在稅前扣除的總金額是相等的，但是可能由于會計和稅法采用了不同的折舊方法或折舊時間或是會計在后續計量中計提了減值準備，這樣就會造成在具體某一會計期間計入當期費用的折舊二者不相等。但這種不相等是暫時的，在未來期間少扣的可以多扣回來，多扣的要加回去，最后二者扣除的總額是相等的。所以說這種差異是暫時性差異。

可見暫性差異不但影響本期應納所得稅金額，對未來期間的應納所得稅金額也會產生影響。在賬務上需要對這影響作出相關的遞延所得稅處理。這就是在資產負債表債務法中所說的要確認相應形成的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

綜上所述某會計期間：

應納稅所得額=會計利潤總額±非暫時性差異±暫時性差異

三、賬面價值和計稅基礎與暫時性差異

在資產負債表債務法下，納稅調整的重點是，確定暫時性差異是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異。而形成暫時性差異的因素是會計的賬面價值和稅法的計稅基礎不相等。賬面價值是會計上某項資產或負債的凈值，資產和負債的賬面價值就是資產負債表中體現的金額。這點會計人員比較好理解。那么計稅基礎是什么呢？計稅基礎分為資產的計稅基礎和負債的計稅基礎。資產的計稅基是指企業在收回資產的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定，可以從應稅經濟利潤中扣除的金額。即假定按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。即假定按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中負債的應有金額。由此我們可以得出如下結論：

某項資產（負債）的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎

四、應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異

暫時性差異根據未來對應納稅所得額的影響分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

會增加未來應納稅所得額的暫時性差異稱為應納稅暫時性差異。在資產上表現為賬面價值>計稅基礎；在負債上表現為賬面價值<計稅基礎；在計算本期應納稅所得額時表現為：本期應納稅所得額=會計利潤-應納稅暫時性差異。可見應納稅暫時性差異是本期少交的所得稅未來要補交。

會減少未來應納稅所得額的暫時性差異稱為可抵扣暫時性差異。在資產上表現為賬面價值<計稅基礎；在負債上表現為賬面價值>計稅基礎；在計算本期應納稅所得額時表現為：本期應納稅所得額=會計利潤+應納稅暫時性差異?？梢姂{稅暫時性差異是本期多交的所得稅未來可以少交。

五、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債

從上述可知暫時性差異會導致未來期間應納稅所得額增加或者減少，最終使未來期間多交或者少交企業所得稅。未來多交的稅金使企業產生了一項負債，這就是遞延所得稅負債。而未來少交的稅金使企業產生了一項資產，這就遞延所得稅資產。聯系前面幾個概念我們可以得出如下結論：

賬面價值-計稅基礎=暫時性差異

遞延所得稅資產（負債）=暫時性差異×未來期間企業所得稅稅率

資產：暫時性差異>0，→應納稅暫時性差異→遞延所得稅負債

暫時性差異<0，→可抵扣暫時性差異→遞延所得稅資產

負債：暫時性差異>0，→可抵扣暫時性差異→遞延所得稅資產

暫時性差異<0，→應納稅暫時性差異→遞延所得稅負債

最后要強調的是，并不是所有的暫時性差異都要確認遞延所得稅。特殊情況下還應考慮未來企業是否有足夠多應稅所得可供抵扣，和企業提供的相關會計信息的質量要求等。

參考資料

[1]何珍芳，鄧冬青.《稅收基礎》.高等教育出版社，2012.

[2]喬夢虎.《納稅實務》.高等教育出版社，2010.

[3]財政部會計資格評價中心.《中級會計實務》.經濟科學出版社，2013.

作者簡介：張艷萍，福建省泉州市農業學校，講師，經濟學學士，本科學歷，研究方向：會計、經濟管理。