一般納稅人小企業(yè)出口退稅的會計處理

【摘要】出口退稅業(yè)務(wù)是外貿(mào)小型企業(yè)常見的業(yè)務(wù)。本文根據(jù)小企業(yè)會計準(zhǔn)則，結(jié)合小企業(yè)出口退稅業(yè)務(wù)，闡述小企業(yè)作為一般納稅人條件下作出出口退稅的會計處理。

【關(guān)鍵詞】一般納稅人 出口退稅 生產(chǎn)型企業(yè)外貿(mào)型企業(yè) “免、抵、退”辦法

出口退稅是指已報關(guān)離境的產(chǎn)品，由稅務(wù)機(jī)關(guān)將其出口前在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中已征收的中間稅款返還給出口企業(yè)，從而使出口商品以不含稅價格進(jìn)入國際市場，參與國際競爭的一種政策制度。作為一般納稅人的小企業(yè)出口退稅情況主要有兩種：一是生產(chǎn)型工業(yè)企業(yè)；另一種是外貿(mào)型商業(yè)企業(yè)。我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》分別針對生產(chǎn)型企業(yè)和外貿(mào)型企業(yè)采取兩種退稅計算辦法：一種是自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)采取“免、抵、退”辦法，一種是外（工）貿(mào)企業(yè)采取“免、退”管理辦法。此外，還有免征消費稅的出口貨物退稅的會計核算辦法。

一、生產(chǎn)型工業(yè)企業(yè)出口退稅的會計處理

按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》（財稅〔2002〕7號）規(guī)定：自2002年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實行免抵退稅管理辦法。上述自營或委托外貿(mào)企業(yè)系作為一般納稅人的小企業(yè)，其所謂“實行免抵退管理辦法”中的“免”，指小企業(yè)出口貨物時免征本企業(yè)的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”，是指企業(yè)自產(chǎn)貨物耗用的原材料、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額部分；“退”，是指應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退還的稅額。小企業(yè)應(yīng)于期末，對于出口貨物不得免征和抵扣的稅額，計入主營業(yè)務(wù)成本；退還部分，通過“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（出口退稅）”科目與“應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”科目核算。

“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（出口退稅）”科目與“應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”科目等這兩個三級科目適用于一般納稅人企業(yè)出口貿(mào)易業(yè)務(wù)，該科目屬于負(fù)債類科目。三級科目“出口退稅”記錄企業(yè)出口適用零稅率的貨物，向海關(guān)辦理報關(guān)出口手續(xù)后，憑出口報關(guān)單等有關(guān)憑證，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額，用藍(lán)字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補(bǔ)繳已退的稅款，用紅字登記；三級科目“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”反映出口企業(yè)銷售出口貨物后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免抵退稅申報，按規(guī)定計算的應(yīng)免抵稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。

【例1】某進(jìn)出口生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人的小企業(yè)，2013年2月外購原材料取得防偽稅控機(jī)開具的進(jìn)項稅額專用發(fā)票，注明進(jìn)項稅額100000元，并通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證。當(dāng)月內(nèi)銷貨物取得不含稅銷售額200000元，外銷貨物取得收入100000美元（1美元=6.2元人民幣），該小企業(yè)使用增值稅稅率為17%，出口退稅稅率為13%。計算并作出該企業(yè)出口退稅數(shù)額及其相關(guān)會計處理。

（1）2013年2月出口自產(chǎn)貨物，100000美元，匯率為1：6.25。

出口創(chuàng)匯收入=100000×6.25（匯率）=625000（元）

借：應(yīng)收賬款（100000×6.25） 625000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 625000

（2）增值稅退稅率之差=17%-13%=4%

當(dāng)月不得免征和抵扣的稅額，即進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=625000×4%=25000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 25000

貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）25000

（3）應(yīng)納增值稅=200000×17%-（100000-25000）=-41000（元）

應(yīng)納稅額是負(fù)數(shù)，表明該小企業(yè)有未扣完的進(jìn)項稅額，需辦理出口退稅。

出口貨物“免抵退”稅額=625000×13%=81250（元）

因為，當(dāng)期期末留抵稅額（41000）≤當(dāng)期免抵退稅額（81250）時，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期留抵稅額=41000（元）

當(dāng)期抵免稅額=當(dāng)期免抵退稅額—當(dāng)期應(yīng)退稅額=81250- 41000=40250（元）

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 40250

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（出口退稅） 40250

借：其他應(yīng)收款——出口退稅 41000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（出口退稅） 41000

（4）收到退稅款時：

借：銀行存款 41000

貸：其他應(yīng)收款——出口退稅款 41000

二、外貿(mào)型商業(yè)企業(yè)出口退稅的會計處理

外貿(mào)小企業(yè)以及實行工貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，免征其出口環(huán)節(jié)的增值稅；其進(jìn)貨成本支出部分，既包括貨物成本支出，也包括支付的增值稅。而這部分增值稅按照退稅率計算并退還給小企業(yè)。因而，外貿(mào)型小企業(yè)有“免、退”增值稅業(yè)務(wù)活動，其“免、退”增值稅的會計處理如下：

【例2】任城進(jìn)出口公司為小型企業(yè)，執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。2013年3月10日，購入服裝1000件，單價2000元，增值稅專用發(fā)票上注明金額為200000元，增值稅34000元，驗收入庫。根據(jù)合同規(guī)定，任城進(jìn)出口公司將服裝出口至美國，離岸價為40000美元（匯率為1美元=6.25元人民幣），服裝退稅率為13%，試做出該公司有關(guān)當(dāng)月出口退稅的會計處理。

應(yīng)退增值稅稅額=200000×13%=26000（元）

轉(zhuǎn)出增值稅額=34000-26000=8000（元）

購進(jìn)貨物時：

借：庫存商品 200000

應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 34000

貸：銀行存款 234000

出口報關(guān)銷售時：

借：應(yīng)收賬款 250000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——出口銷售收入 2500000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 200000

貸：庫存商品 200000

進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出：

借：主營業(yè)務(wù)成本 8000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）80000

計算出應(yīng)收增值稅退稅款：

借：其他應(yīng)收款——出口退稅款 26000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 26000

收到增值稅退稅款時：

借：銀行存款 26000

貸：其他應(yīng)收款——出口退稅款 26000

三、出口物資免征消費稅的會計處理

根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第539號）第十一條有關(guān)規(guī)定，“對納稅人出口應(yīng)稅消費品，免征消費稅；國務(wù)院另有規(guī)定的除外。出口應(yīng)稅消費品的免稅辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”。因此，生產(chǎn)型小企業(yè)直接出口或通過外貿(mào)企業(yè)出口的物資，按規(guī)定直接予以免稅的，可以不計算應(yīng)繳消費稅。

通過外貿(mào)出口物資時，如果按規(guī)定實行先征后退辦法的，作兩步處理：第一步，委托外貿(mào)企業(yè)代理出口物資的生產(chǎn)型小企業(yè)，應(yīng)在計算消費稅時，按計算應(yīng)繳的消費稅稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳消費稅”科目；第二步，收到退回的消費稅稅額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。這種先征后退辦法已基本廢除，這里不再舉例。

另外，小型企業(yè)將物資銷售給外貿(mào)企業(yè)，由外貿(mào)企業(yè)自營出口的，其繳納的消費稅應(yīng)計入“營業(yè)稅金及附加”科目。借記“營業(yè)稅及及附加”科目，貸記“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳消費稅”科目。

【例3】某小型企業(yè)將甲產(chǎn)品一批，銷售給乙外貿(mào)企業(yè)。產(chǎn)品成本60000元，價款100000元，增值稅17000元，消費稅為10000元。價稅款均已收妥入賬。

1.收款時：

借：銀行存款 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000

2.計算消費稅：

借：營業(yè)稅金及附加 10000

貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳消費稅 10000

3.結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 60000

貸：庫存商品 60000

參考文獻(xiàn)

[1]華人民共和國財政部會計司編寫組.小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義（2011）.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.12.

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[4]郭繼宏.新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的初始計量[J].國際商務(wù)財會，2007，（04）.

作者簡介：鄧傳立（1975-），男，漢族，原籍是山東微山，現(xiàn)任職于濟(jì)寧市財政局，大學(xué)畢業(yè)，會計師，濟(jì)寧市財政局政策法規(guī)科科長，研究方向：企業(yè)會計準(zhǔn)則及事業(yè)單位會計標(biāo)準(zhǔn)。