持續審計的實現方式研究

【摘要】信息化的深入發展和持續審計概念的提出深刻的影響了現代審計模式。持續審計的研究及應用是目前國內外學者及公司爭先恐后研究、實踐的內容。持續審計模式的實現方式包括五個方面的內容：內部控制測試、審計數據復算、審計數據分析和挖掘、持續審計模型的構建與運行對關鍵業務流、資金流、數據流的持續監控。然而持續審計在真正實現其價值的道路上的阻礙不僅來自于技術瓶頸，還來自于使用者、被審計單位的接受、認可、配合程度。

【關鍵詞】持續審計 持續監控 內部控制 數據中心 審計模型 數據挖掘

一、引言

信息技術的發展在不斷創新企業管理方法的過程中潛移默化的革新著傳統的審計技術。因此，一代又一代的審計人不斷的進行探索，研究如何順應新特點，實現內部審計方式的跨越式轉變。多年來，智能審計、數據式審計、在線審計、持續審計、計算機審計、信息系統審計、IT審計、審計信息化、聯網審計、持續監控等概念不斷的充斥著審計人員的耳膜，同時，數據挖掘技術在審計中的應用研究也是層出不窮。這些概念的不同反應了其研究的側重點的不同，有些概念之間存在連續的與遞進的關系，但是，這些概念都突出了目前審計工作的真正需求：在線的、連續的、實時的、智能化的審計。

二、國內外研究現狀

持續審計技術從計算機輔助審計技術發展而來。持續審計的概念提出近20年，計算機輔助審計技術也已被研究了近幾十年。美國注冊會計師協會（AICPA）和加拿大特許會計師協會（CICA）于1999年發布了被廣泛接受的持續審計定義：持續審計是一種方法學，使獨立審計人員使用一系列審計報告，對某一事項提供書面鑒證，而且這些審計報告是在被審計事項發生的同時或很短一段時間后發布的。此外還有一些研究者也對持續審計的概念進行了各自的闡述。盡管學者們對持續審計的定義不盡相同，但都強調了信息化環境下現代審計的時效性和可靠性。

ATT公司Bell實驗室于1986年至1990年開發了持續程序審計系統（Continuous Process Auditing System，簡稱CPAS）[1]，成為最早的持續審計模型之一，為后來持續審計模型的發展奠定了基礎。后期較為著名的模型有Rezaee提出的建立具有自動審計能力的持續審計系統模型、Oninos提出的持續審計總體設計框架、Woodroof提出的應用于債務契約領域的持續審計系統模型。雖然CPAS由于應用部門的認識不足導致該系統并沒有在公司內推廣應用，而那些已經執行了大量實時性交易的公司則嘗到了持續審計應用的甜頭，如畢馬威、美國花旗銀行Citibank、美國Schwab公司、PayPal公司、美國聯邦儲備系統、意大利銀行集團Bipop以及印度第二大商業銀行ICICI[2]、美國HCA醫療保健公司、IBM公司、德國Siemens公司等。目前，ACL公司開發的CAA軟件已經為四大和美國公眾公司廣泛使用，全世界已經有14700家企業在使用ACL公司的產品。

我國的審計信息化建設同樣進行的如火如荼。2005年，審計署“金審工程”一期項目順利完成，2012年完成工程二期，設計開發了包括審計管理系統（OA）和審計實施系統（AO）的審計應用系統。國家電網開發了包括一個平臺、三大系統和四項功能的審計信息化平臺。其中，ERP業務審計系統正在逐步開展試點應用。另外，南方電網公司、中石化、上海煙草公司等企業也建立了符合自己企業的審計信息化架構并逐步落地開發。

三、數據中心與審計數據標準化建設

從持續審計的概念和發展驅動因素來看，持續審計是建立在電子數據基礎上的。被審計單位的應用系統中存儲著數以T計的電子數據，如果不將這些數據有效運用，套用Swiss Post Solutions的Holdt先生的話，“資料只是躺在那里積灰塵和耗費金錢”[3]。馬洪江（2002）也指出，數據庫作為一種資源，本身并沒什么直接的價值，有價值的是從中抽取到的知識和信息[4]。然而，數據運用是一個問題，數據的組織、清洗也同樣是一個問題，而且是持續審計實施首先要解決的問題。長期以來，數據的問題成了制約持續審計應用發展的瓶頸之一，正所謂的“巧婦難為無米之炊”。因此，持續審計系統的上線運行需同時建立審計數據中心，進行審計數據規劃，建立一整套完整的審計中間表，實現審計數據的定時或不定時的采集、轉換、清洗、存儲、調用。

其次，審計數據還面臨著結構化、半結構化和非結構化數據的問題。據互聯網數據中心（IDC）的一項調查報告中指出企業中80%的數據都是非結構化數據，這些數據每年都按指數增長60%。還有報道指出平均只有1%～5%的數據是結構化的數據。這些半結構化數據和非結構化數據如何支撐持續審計模型的運行，目前并沒有非常有效的解決辦法。例如，類似于原始憑證、合同文件這種辦公過程文檔，持續審計模型如需調取、識別該文檔上的某項金額進而判斷業務的合規性，若無法調取則只能采用替代模型或者該問題根本就無法智能檢測。

四、持續審計的實現方式

持續審計模式下的審計目標并沒有改變，同樣是在對企業進行內部控制測評的基礎上，檢查企業各項經營活動的真實性、合法性、效益性，促進企業經營活動的健康運行，保障企業經營目標的實現。相較于傳統的手工審計或者計算機輔助審計，持續審計模式著重從以下五個方面實現。

（一）內部控制測評

美國注冊會計師協會AICPA（1997，2）認為“電子證據的完整往往依靠于內部控制措施在確保數據的準確和完整性上的有效性”[5]。因此，審計人員需要了解公司的業務流程以及相關的內部控制措施，來更好的保證在無紙化和實施會計系統下信息的準確性和可信性。因此，無論是在傳統的手工審計環境下，還是信息化審計環境下，內部控制測試是必要的，在評價內部控制恰當性、有效性、健全性的基礎上來確定是否依賴被審計單位的內部控制，并確定實質性測試的性質、范圍、時間和重點活動。

同傳統的內部控制測評相比，持續審計模式下的內部控制測評很大一部分工作屬于信息系統審計的內容。國際信息系統審計與控制協會（ISACA）對信息系統審計給出了定義：信息系統審計是一個獲取并評價證據，以判斷信息系統是否能夠保證資金的安全、數據的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實現組織目標的過程。因此，持續審計模式下的內部控制測評不僅包括信息系統在業務承載及處理過程中的可靠性、穩定性、安全性、完整性、有效性測評，還包括業務數據采集、生成、處理、報告全過程的真實性、合規性、完整性。

（二）審計數據復算

信息化環境下，由于信息系統開發程度良莠不齊，審計數據并非完全在信息系統中生成、流轉、報告，且信息系統關于數據修改的設計并不一定嚴謹，而持續審計模式需要完全依賴電子數據，因此，審計數據的真實性保證尤為重要，否則一切都是徒勞。審計數據的全面復算可以從源頭上防止“假賬真查”。

陽杰（2008）在對導入式智能審計的研究中曾提到“會審軟件必須具有會計信息化的全部功能，實現對基礎數據的全面’重算’，而不是部分’重算’”[6]。審計數據的全面復算在信息化環境下并不難實現，而流程的梳理，中間表的設計，關聯規則、勾稽關系的發現才是本階段的工作重點。審計數據的全面復算不僅僅包括賬、表數據的重新生成、復算，還包括依據數據間勾稽關系的驗證性復算，而數據間勾稽關系的發現囊括了業務數據和財務數據。

（三）審計數據分析和挖掘

審計風險準則規定注冊會計師必須了解被審計單位及其環境，為識別財務報表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風險提供更好的基礎，因此審計數據分析并非無用功。審計數據分析按照所反映信息的綜合度分為財務指標分析、業務類別分析、賬戶金額變動情況分析。而關于審計數據分析的分析工具就非常多了，這里的分析一般描述性統計分析工具用的較多。

數據挖掘就是數據庫中的知識發現，是智能審計決策系統的主要任務之一，是發現審計線索的有效手段之一。運用數據挖掘技術發現經濟業務規則或者數據規律，以發現脫離該規則、規律的異常事項，獲取有效的審計證據。

（四）持續審計檢測模型的構建及運行

持續審計檢測模型的構建基于對審計業務關系和對應的數據關系的描述上，分析相關的控制環節，編制可行的計算機審計方法。持續審計的檢測模型可以來源于審計人員的審計經驗、已經發現的審計問題、已經識別的業務風險或者法律法規條款。持續審計風險模型的建立一般包括模型命名、確定模型目標、明確審計依據、定義算法、確定數據源、定義輸出結果六個過程。

（五）對關鍵業務流、資金流、數據流的持續監控

實際工作中，審計人員一定遇到以下情況，假設在對中央財政專項資金審計的過程中，為了弄清楚資金的來源賬戶、流向賬戶、業務用途、賬戶金額變動規律等內容，審計人員需要上各個部門或者機構去獲取資料，而有些資料可能并不容易獲取，審計工作往往被這種細碎的障礙耽擱變得復雜。而持續審計模式下，我們要發現代表流程中各節點的關鍵要素，實現對企業內部關鍵的業務流、資金流、數據流進行持續的、動態的、半可視化的監控。

五、結論

持續審計價值的運用是各單位目前均意識到并爭先恐后研究的領域。文章論述的四個主要方面是持續審計廣泛開展應用的關鍵研究內容，也是顯現持續審計價值的重要研究領域。持續審計模式需要重新設計審計程序以及對應的審計管理模式。其次，持續審計的過程更多情況下是審計疑點的發現、挖掘的過程，進而支持審計人員進一步發現審計證據，支持審計報告或者審計結果。誠然，羅馬并非一日建成，持續審計在實現的道路上同樣阻礙重重，這些阻礙不僅來自于技術瓶頸，還來自于使用者、被審計單位的接受、認可、配合程度。然而，新事物必然代替舊事物是亙古不變的哲理，持續審計的實現及應用是代代審計人員不懈追求的審計藝術殿堂。

參考文獻

[1]Vasarhelyi，M.A.and F.Halper.The continuous audit of online systems[J].Auditing：A.Journal of Practice Theory，1991，10（1）：110-125.

[2]何芹.持續審計在我國政府審計中的應用分析[J].會計之友（中旬刊），2009，（01）：28-29.

[3]Robert Hertzberg.創造公平的競爭環境：企業如何利用數據取得競爭優勢[R]Economist Intelligence Unit，2010.

[4]馬江洪，張文修.數據挖掘與數據庫知識發現：統計學的觀點[J].工程數學學報，2002，19（1）：1-13.

[5]Zabihollah Rezaee，Ahmad Sharbatoghlie. Continuous Auditing： Building Automated Auditing Capability[].Auditing： A Journal of Practice and Theory，2002，21（1）：147-163.

[6]陽杰，黃昌勇.導入智能審計模式研究[J].上海商學院學報，2008，9（2）：90-94.

作者簡介：武俊（1987-），女，山西晉中人，華北電力大學，2011級會計學，碩士研究生，研究方向：審計理論與實務。