其他綜合收益及重分類相關問題研究

石巖　盧相君

摘要：2012年5月，在會計準則委員會發布的征求意見稿中，要求將其他綜合收益按照能否重分類計入損益并分兩類列報。但是對于這兩類項目劃分標準，如何進行處理尚無介紹。會計準則制定機構應當盡快出臺相關文件，并進行詳細說明。為了便于上市公司披露其他綜合收益，應當在會計制度中將其設立為一級會計科目，徹底從資本公積項目中剝離出來，以免混淆。

關鍵詞：其他綜合收益；重分類調整；權益性交易

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1005-2674（2013）10-086-04

近些年來，伴隨大量的金融工具以及衍生金融工具紛紛引入我國，企業涉及的經濟業務也越來越復雜。對于投資人來說，出于決策分析的目的，對于上市公司會計信息披露的要求也越來越高。我國會計準則委員會為了適應這一變化，自2006年起不斷地對《企業會計準則》進行修訂和完善。目前會計理論界與實務界的熱門問題之一，便是其他綜合收益。自2009年要求上市公司披露其他綜合收益起，會計準則委員會一直嘗試著對其進行修訂，最近的一次是，2012年5月31日，會計準則委員會發布了《企業會計準則第30號——財務報表列報》（征求意見稿）及其修改稿（以下稱修改稿及征求意見稿）。在征求意見稿中提及了其他綜合收益的概念，以及要求其他綜合收益在報表當中列報時，分以下兩類進行列報：一是以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目；二是以后會計期間能重分類進損益的其他綜合收益項目。征求意見稿及修改稿對其他綜合收益項目的修訂，與國際會計準則理事會于2011年6月16日發布的《國際會計準則第l號——財務報表列報》（征求意見稿）相符合，體現了我國會計準則與國際趨同的要求。但是，無論是國際準則還是我國準則的征求意見稿中，均未對其具體項目加以詳細界定，這樣有可能對上市公司信息披露造成困擾，從而影響會計信息質量，對投資人決策造成影響。本文正是基于此，針對其他綜合收益的兩大類別進行分析，對征求意見稿其他綜合收益的項目內容提出自己的意見。

一、其他綜合收益的披露現狀

根據2009年會計準則委員會發布的《企業會計準則解釋第3號》以及第16號文件的要求，上市公司披露其他綜合收益已有4年時間，我們有必要來考察一下有關其他綜合收益的現狀。

1.其他綜合收益的披露載體

（1）利潤表及其附注。其他綜合收益在利潤表主表當中列報在每股收益下方，反映當期其他綜合收益增減變動情況。在利潤表附注當中，披露具體五個項目的本期發生額以及上期發生額。具體項目為：可供出售金融資產形成的利得或損失；根據權益法核算的長期股權投資在被投資方所占有的其他綜合收益份額：現金流量套期形成的利得或損失；外幣報表折算差額；其他。以及五個項目以前形成的其他綜合收益本期轉入損益的轉出額，以及所得稅影響額。

（2）資產負債表。在其他綜合收益相關信息披露之前，該部分金額以資本公積——其他資本公積核算，包含在所有者權益當中。這意味著自2009年起，其他綜合收益與資本公積項目處于一種平行關系（互不包含），因此在資產負債表中的所有者權益項目，應當單獨設立其他綜合收益項目，單獨列報。

（3）所有者權益變動表及其附注。所有者權益變動表要求列報綜合收益總額，即其他綜合收益與凈利潤的金額合計數，并且要求在附注當中披露詳細項目及具體金額（具體要求同利潤表）。與利潤表不同的是，所有者權益變動表除了要列報本期發生額之外，還要求列報期初余額，即綜合收益和其他綜合收益的累計金額。

2.其他綜合收益的披露情況

毛志宏對（2009-2011）上市公司披露其他綜合收益的情況進行了研究。研究結果表明：總體上列報的效果并不十分理想：一是“其他綜合收益”項目列報的金額出現下降的情況，不符合準則制定機構的初衷；二是每年合并所有者權益變動表中的“其他綜合收益”項目的本期發生額與合并利潤表中的“其他綜合收益”項目的金額不相等。上述情況充分說明上市公司對其他綜合收益的理解存在誤區。具體存在的錯誤類型大體上可以分為四類：第一，尚未使用新的報表格式列報其他綜合收益和未掌握修改后報表之間的關系；第二，未在主表當中列報綜合收益金額；第三，未按要求在附注當中披露其他綜合收益具體項目；第四，混淆權益性交易和其他綜合收益。因此，當前急需準則制定機構對其他綜合收益進行完善，加強上市公司對其他綜合收益的認識，增強會計信息的相關性與可靠性，提高信息含量，幫助投資人進行決策。

二、重分類調整的內涵

通過查閱國外的一些相關準則及文獻發現，澳大利亞會計準則101號（AASB101）和美國會計準則更新服務（GAAP update service 9.2012）包含其他綜合收益項目關于重分類調整的論述。

1.重分類調整的概念

重分類調整指的是，在以前年度或者當年在其他綜合收益項目當中確認，但是當該相關項目被終止確認時被重分類計人當期損益的金額。重分類調整屬于其他綜合收益項目構成當中的一項，要求上市公司在附注當中加以披露。在澳大利亞會計準則當中，重估盈余（AASB 116）、基于員工福利計劃的精確利得與損失（AASB 119）屬于計入其他綜合收益項目當中，而不會在以后期間重分類計入損益的項目。但是當這兩個項目中止確認之時，將原計入其他綜合收益的金額轉出，直接計入留存收益。

在我國準則體系當中，固定資產采用歷史成本模式計量，沒有重估盈余；在員工福利計劃當中，也沒有精算利得這種說法。因此，在我國其他綜合收益的項目構成當中，沒有這兩個項目。但是，澳大利亞會計準則當中，規定將這兩類項目中止確認之后，原計入其他綜合收益的部分直接計入留存收益，這樣的處理方式值得我國準則借鑒。

2.重分類調整的處理

以可供出售金融資產為例，舉例說明重分類調整的處理方法，以及相關項目在利潤表當中的列報。例如：2011年1月1日，某公司購買價值100000元股票，并將此做為可供出售金融資產核算。2011年12月31日股票公允價值為120000元；2012年12月31股票公允價值為150000元；全部股票在2012年12月31日全部出售；所得稅率為30%。

2011年12月31日可供出售金融資產的公允價值增加了20000元，該部分公允價值變動應當計入其他綜合收益（其中6000元計入其他綜合收益——所得稅費用，14000元計入其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動）。

2012年12月31日可供出售金融資產的公允價值增加了30000元，隨后該項目被出售，屬于終止確認。首先將30 000元的公允價值變動計入其他綜合收益（其中9000元計入其他綜合收益——所得稅費用，另外21000元計入其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動）；然后，將其他綜合收益賬戶的余額50000元全部轉出，計入投資收益。

下面以利潤表列報了該公司兩年的其他綜合收益變動情況：為了簡化起見，只摘取了利潤表的一部分，并且將其他綜合收益的具體項目，列報在利潤表的主表當中。2011和2012年利潤表的列報如下：

同理，若屬于以后各會計期間無法重分類計入損益的其他綜合收益項目，當其中止確認時該金額仍然需要從其他綜合收益當中轉出，只是不計入損益，而應當直接計入本期的所有者權益當中。

三、其他綜合收益項目的特征及構成分析

根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》（征求意見稿）當中所提出的綜合收益與其他綜合收益的概念，以及國際會計準則及其他國家會計準則當中的相關規定，可以分析出其他綜合收益所包含的項目應當具備如下特征：

1.其他綜合收益項目的特征

第一，屬于能夠引起所有者權益變動，但是與投資人投資或對投資人分配無關的交易或事項，即不屬于權益性交易；

第二，屬于不在當期損益當中確認的利得或損失，即不在營業外收入和營業外支出等核算范圍內的利得與損失；

第三，主要用來核算以公允價值來計量的資產、負債，當其公允價值發生變動時形成的未實現收益。

其他綜合收益所核算的應當是與投資人行為無關的，未實現的利得或損失。在我國的企業會計準則體系當中，并沒有明確利得或損失的概念。但在日常的會計核算中，已實現的利得或損失計人營業外收入/營業外支出、資產減值損失、公允價值變動收益等賬戶；未實現的利得或損失計入資本公積。資本公積包括兩個明細賬戶，資本公積——股本溢價和資本公積——其他資本公積。股本溢價賬戶主要用來核算與投資人投資相關的業務，即權益類交易，此類業務均不屬于其他綜合收益的核算范疇，只需要分析其他資本公積賬戶即可。因此，要判定其他綜合收益的項目構成，只需要將資本公積——其他資本公積賬戶所核算的內容當中屬于和投資人相關的業務（權益性交易）剔除，余下的項目便是其他綜合收益所核算的業務范圍。

2.其他綜合收益的項目構成分析

根據2006年《企業會計準則》原計入資本公積——其他資本公積的項目大約有十幾項，下面將這些項目進行分類。

第一類：在《企業會計準則第30號——財務報表列報》（征求意見稿）中已經明確屬于其他綜合收益中，在以后會計期間能夠重分類進損益的項目。主要包括：（1）按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；（2）現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分；（3）外幣財務報表折算差額；（4）自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分；（5）雖然在征求意見稿中尚未提起，但是準則已經要求上市公司在其他綜合收益項目當中披露的可供出售金融資產的公允價值變動額（包括持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，重分類日該投資的賬面價值與公允價值之間的差額；以及以外幣核算的可供出售金融資產發生的匯總損益）。

第二類：與投資人行為有關的交易，屬于權益性交易的事項：（1）發行的可轉換公司債券屬于權益成份的公允價值；（2）對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算股的支付；（3）在等待期內對于權益結算的涉及職工的股份支付；（4）行權日之后等待期內確認的其他資本公積轉回以及由于股份回購等有關事項構成的其他資本公積項目。雖然項目（1）屬于債權融資，表面上看似與投資人無關，但其持有者屬于潛在投資人，因此可轉換公司債券中屬于權益成份的部分作為權益性交易，不應當計入其他綜合收益。項目（2）-（4）等均是由于向職工支付股利所導致的，屬于向投資人分配，也歸于權益性交易。

第三類：除上述兩類外，其他資本公積賬戶所核算的業務還有：（1）非同一控制的控股合并企業合并情況下，被購買方可辨識凈資產公允價值與賬面價值的差額，在母公司編制合并報表時計入其他資本公積；（2）長期股權投資成本法轉權益法時，追加投資時屬于其他原因導致的被投資單位可辨識凈資產公允價值變動中應享有的份額；（3）長期股權投資成本法轉權益法時，屬于處置投資時其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額。這三類業務均屬于未實現的利得或損失，并且該筆交易與投資人行為無關，我們認為應當歸類為其他綜合收益的范圍，屬于在以后會計期間無法重分類進損益的項目，在其中止確認時應當直接計入所有者權益。

此外，還有一個項目值得討論，那就是以公允價值計量模式計量的實物資產，其公允價值與原賬面價值的差額。雖然準則當中規定，將該部分直接計入當期損益，但這是在我國引入其他綜合收益的概念之前，而該部分差額也確實屬于未實現的利得或損失。國際會計準則的處理辦法是，以公允價值模式計量的固定資產等，其公允價值與原賬面價值的差額應當計入其他綜合收益，且其中止確認時原計入其他綜合收益的部分直接轉入所有者權益。因此我們認為該類事項應當屬于其他綜合收益的核算內容。

四、結論及對策

上市公司對其他綜合收益項目的列報和披露之所以存在諸多問題，其根本原因在于上市公司財務人員對其他綜合收益的項目構成、會計處理方式以及如何在報表中列報披露的認識不充分，以及對其他綜合收益項目的重視程度不足所導致的。但是隨著我國會計準則國際趨同的不斷深入，其他綜合收益項目的重要性也會逐漸增強，應當引起管理當局及上市公司的足夠重視。

建議準則制定機構盡快出臺相關文件，對其他綜合收益的項目構成、具體的會計處理、在財務報表及其附注當中如何進行列報和披露等相關問題加以詳細的說明；其次應當加強對上市公司財務人員對該項目相關問題的培訓，強化對其他綜合收益重要性的認識；再者，為了便于上市公司披露其他綜合收益，應當在會計制度當中將其設立為一級會計科目，徹底從資本公積項目當中剝離開來，避免混淆，同時也便于學者對相關數據進行統計和分析。

責任編輯：張旭