淺析企業實物贈與行為的稅務處理

馬莉

贈與，是贈與人將自己的財產無償給予受贈人、受贈人表示接受的一種行為。贈與行為的無償性體現在，贈與人無對價而支付利益，受贈人不負擔任何對待給付義務既可獲得利益，原則上受贈人并不因對方的贈與而承擔義務。在贈與行為中，受贈人既不需要付息也不需要還本，是“標的”單方面轉移，這種行為的實質是財產所有權的轉移。在現代社會，贈與行為具有積極的社會意義：一方面可以用于救助災害、救濟貧困等公益事業，培育良好的社會道德，從一定程度上平衡社會財富的分配，減少社會矛盾；另一方面可以溝通贈與雙方當事人的感情，進而融洽社會氣氛。

從上述分析可以看出，企業的隨貨贈送行為（如：買一贈一）屬于附有條件、義務的有償贈送，類似于成套、捆綁或降價銷售，不具備無償性，不屬于贈與行為，在稅收上可界定為折扣銷售。有些論者認為，區分贈送行為的有償與無償以是否出于利潤動機為標準，如果企業的行為是出于利潤動機則不應視為贈與，否則視為贈與。筆者認為此種觀點有失狹隘，因為所謂“動機”是一種心理活動，難以準確界定。如企業將購買的煙酒、襯衣等饋贈客戶聯絡感情或者將印有本企業名稱的茶杯散發給參加產品推介會的觀眾以達到宣傳效果，不能說企業不是出于利潤動機，但是企業的確未向接受方提出任何義務要求。即便是企業所做的公益性捐贈，也有提高知名度，擴大企業社會影響的效果，也很難斷定是否有利潤因素隱含其中。因此筆者認為區分贈送行為的有償與無償應以企業是否對接受方提出明確的條件、義務為標準。

企業的實物贈與行為主要有以下四個方面：1、將實物用于交際應酬；2、將實物用于廣告宣傳的支出；3、將實物用于贊助、非公益性捐贈；4、將實物用于公益性捐贈。從財務會計的角度，由于上述實物贈與行為不會引起所有者權益增加，僅僅表現為企業經濟利益的流出，所以會計核算中不確認收益的實現。從企業所得稅的角度，上述實物贈與行為因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按照規定視同銷售確認收入。從增值稅的角度，則要區分贈與的實物是外購、委托加工還是自產的，分別情況計提銷項稅額或者轉出進項稅額。下面我們逐項進行分析：

一、外購貨物的贈與行為

假定某企業2010年賬面實現銷售收入2500萬元，發生其他業務招待費6萬元、廣告宣傳費20萬元，利潤總額110萬元，外購A貨物的成本10萬元，已抵扣進項稅額1.7萬元，該企業發生了A貨物的贈與行為。

（一）將A貨物用于交際應酬

相關的會計處理為：

借：管理費用 ——業務招待費 117000

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（進項稅額轉出） 17000

增值稅方面，依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于……個人消費的購進貨物或者應稅勞務”和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十二條“個人消費包括納稅人的交際應酬消費”的規定，應轉出進項稅額1.7萬元。企業所得稅方面，依據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規定，企業外購的資產用于交際應酬視同銷售，屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。依據《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）的規定，企業處置外購資產按購入時的價格確定銷售收入，是指企業處置該項資產不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后一般在一個納稅年度內處置。該企業處置此項貨物不以銷售為目的，具有替代業務招待費的性質。納稅申報表的“營業收入”一欄應填為2510（2500+10）萬元，同時增加“營業成本”10萬元，對應納稅所得額不造成影響。企業共發生業務招待費支出17.7（6+11.7）萬元，17.7×60%=10.62，2510×0.5%=12.55>10.62，應調增應納稅所得額7.08（17.7-10.62）萬元。

（二）將A貨物用于廣告宣傳的支出

相關的會計處理為：

借：銷售費用 ——廣告宣傳費 118700

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 18700

增值稅方面，企業將購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售，組成計稅價格11[10×（1+10%）]萬元，應計提銷項稅額1.87（11×17%）萬元。企業所得稅方面，該企業處置此項貨物不以銷售為目的，具有替代廣告宣傳費的性質。確認的視同銷售收入仍為10萬元，納稅申報表的“營業收入”一欄應填為2510（2500+10）萬元，同時增加“營業成本”10萬元。企業共發生廣告宣傳費31.87（20+11.87）萬元， 2510×15%=376.5>31.87，不調整應納稅所得額。

（三）將A貨物用于贊助、非公益性捐贈

相關的會計處理為：

借：營業外支出 118700

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 18700

增值稅方面，應計提銷項稅額1.87萬元。企業所得稅方面，該企業處置此項貨物不以銷售為目的，具有替代其他支出的性質。納稅申報表的“營業收入”一欄應填為2510（2500+10）萬元，同時增加“營業成本”10萬元。依據《中華人民共和國企業所得稅法》第十條的規定，該項支出不得扣除，應調增應納稅所得額11.87萬元。

（四）將A貨物用于公益性捐贈

相關的會計處理為：

借：營業外支出 118700

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 18700

增值稅方面，應計提銷項稅額1.87萬元。企業所得稅方面，該企業處置此項貨物不以銷售為目的，具有替代其他支出的性質。納稅申報表的“營業收入”一欄應填為2510（2500+10）萬元，同時增加“營業成本”10萬元。依據《中華人民共和國企業所得稅法》第九條的規定，公益性捐贈扣除限額13.2（110×12%）萬元，13.2>11.87，不調整應納稅所得額。

二、自產貨物的贈與行為

需要指出的是，對于此類行為的企業所得稅處理目前仍存在爭議，部分論者只看到視同銷售自產貨物產生的利潤，只調增了對應的應納稅所得額，卻忽視了在調增應納稅所得額的同時應允許納稅人增加相應的費用支出，還應調減部分應納稅所得額。

仍依上例，假定某企業2010年賬面實現銷售收入2500萬元，發生其他業務招待費6萬元、廣告宣傳費20萬元，利潤總額110萬元，自產B貨物的成本10萬元，同期對外售價12萬元，該企業發生了B貨物的贈與行為。

（一）將B貨物用于交際應酬

相關的會計處理為：

借：管理費用 ——業務招待費 120400

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

增值稅方面，企業將自產的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售，應計提銷項稅額2.04（12×17%）萬元。企業所得稅方面，依據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規定，企業自制的資產用于交際應酬視同銷售，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。納稅申報表的“營業收入”一欄應填為2512（2500+12）萬元，同時增加“營業成本”10萬元。第一步，調增應納稅所得額2（12-10）萬元。第二步，企業已調增的所得額2萬元應計入業務招待費總額。試想，企業如果按照稅法規定進行賬務處理的話，則該筆業務的會計處理為：

借：管理費用 ——業務招待費 140400

貸：主營業務收入 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

借：主營業務成本 100000

貸：庫存商品 100000

因此企業共發生業務招待費支出應為20.04（6+12.04+2）萬元，20.04×60%=12.024，2512×0.5%=12.56>12.024， 此時企業實際已扣除業務招待費18.04（6+12.04）萬元，應調增應納稅所得額6.016（18.04-12.024）萬元。

（二）將B貨物用于廣告宣傳的支出

相關的會計處理為：

借：銷售費用 ——廣告宣傳費 120400

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

增值稅方面，應計提銷項稅額2.04萬元。企業所得稅方面，納稅申報表的“營業收入”一欄應填為2512（2500+12）萬元，同時增加“營業成本”10萬元。第一步，調增應納稅所得額2（12-10）萬元。第二步，企業已調增的所得額2萬元應計入廣告宣傳費總額，企業共發生廣告宣傳費34.04（20+12.04+2）萬元， 2512×15%=376.8>34.04， 企業發生的廣告宣傳費可全額扣除，此時企業實際已扣除廣告宣傳費32.04（20+12.04）萬元，還有2萬元未扣除，應調減應納稅所得額2萬元。第一步與第二步合并來看，調增、調減數額相同，對應納稅所得額未造成實質影響。

（三）將B貨物用于贊助、非公益性捐贈

相關的會計處理為：

借：營業外支出 120400

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

增值稅方面，應計提銷項稅額2.04萬元。企業所得稅方面，納稅申報表的“營業收入”一欄應填為2512（2500+12）萬元，同時增加“營業成本”10萬元。第一步，調增應納稅所得額2（12-10）萬元。第二步，依據《中華人民共和國企業所得稅法》第十條的規定，該項支出不得扣除，應調增應納稅所得額12.04萬元。

（四）將B貨物用于公益性捐贈

相關的會計處理為：

借：營業外支出 120400

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

增值稅方面，應計提銷項稅額2.04萬元。企業所得稅方面，納稅申報表的“營業收入”一欄應填為2512（2500+12）萬元，同時增加“營業成本”10萬元。第一步，調增應納稅所得額2（12-10）萬元。第二步，企業已調增的所得額2萬元應計入公益性捐贈支出總額，企業共發生公益性捐贈支出14.04（12.04+2）萬元，110×12%=13.2<14.04，企業發生的公益性捐贈支出可扣除13.2萬元，此時企業實際已扣除公益性捐贈支出12.04萬元，還有1.16（13.2-12.04）萬元未扣除，應調減應納稅所得額1.16萬元。