資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

祁志華

【摘 要】企業(yè)應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。但在實務(wù)中，有時單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定。所以引入了資產(chǎn)組，本文就資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理進(jìn)行了簡要的闡述。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)組；可收回金額；減值

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)范了企業(yè)非流動資產(chǎn)的減值會計問題，根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。但是在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。因此，本文就資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理作如下簡單的闡述：

一、要正確的進(jìn)行資產(chǎn)組的認(rèn)定

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。所以，在具體認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)主要考慮以下兩個因素：

（一）資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或單位的，并且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

例如：乙上市公由專利權(quán)X、設(shè)備Y、以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2006年1月投產(chǎn)，至2012年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。乙公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機H進(jìn)行包裝后對外出售。與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機H的有關(guān)資料如下：

1、專利權(quán)X于2006年1月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W，除此之外別無它用。

2、專用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)W產(chǎn)品專門定制，別無它用。

3、包裝機H是公司2005年12月18日購入，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括W產(chǎn)品）進(jìn)行外包裝。該機器有獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品包裝外，還承接其他企業(yè)產(chǎn)品的包裝，收取包裝費。包裝機的公允價值減去處置后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定。

在本例中，包裝機的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；而專利權(quán)X、設(shè)備Y、以及設(shè)備Z均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。如果包裝機H只對產(chǎn)品W進(jìn)行包裝，無法獨立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機H也應(yīng)和其他三個設(shè)備共同組成一個資產(chǎn)組。

（二）資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器是相互關(guān)聯(lián)、相互依存的，其使用和處置時一體化決策的，那么這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

例如：甲服裝公司有童裝、男裝和女裝三個工廠，每個分廠在采購、生產(chǎn)、銷售、核算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

例如：某企業(yè)生產(chǎn)的鑄件要經(jīng)過鑄造車間鑄造、機械加工車間進(jìn)行機械加工才能對外出售。如果該企業(yè)只生產(chǎn)這一鑄件，則鑄造車間鑄造和機械加工車間構(gòu)成一個資產(chǎn)組。

（三）資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更

資產(chǎn)組已經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，如果企業(yè)由于重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并應(yīng)當(dāng)在附注中作相應(yīng)說明。

二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。

三、資產(chǎn)組減值測試

根據(jù)減值測試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

（一）首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽的價值；

（二）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減

他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例如：某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆渲校珻公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2012年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。減值測試時，C公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元（含合并商譽20萬元）。該公司計算C公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬元。假定C公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命相同。計算商譽、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備并做出賬務(wù)處理。

本例中，C資產(chǎn)組的賬面價值=520萬元，可收回金額=400萬元，發(fā)生減值120萬元。

C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。

甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100/（250+150+100）*250=50萬元

乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100/（250+150+100）*150=30萬元

無形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100/（250+150+100）*100=20萬元

借：資產(chǎn)減值損失120

貸：商譽減值準(zhǔn)備20

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備80

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20

綜上所述，對于財務(wù)人員在實際工作中遇到企業(yè)資產(chǎn)組發(fā)生減值的情況，要正確的運用資產(chǎn)組的認(rèn)定依據(jù)，來確定資產(chǎn)組的可收回金額和賬面價值，從而正確的對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試和賬務(wù)處理。