資產組的認定及減值處理

祁志華

【摘 要】企業應以單項資產為基礎計提減值準備，確認相應的減值損失。但在實務中，有時單項資產的可收回金額難以確定。所以引入了資產組，本文就資產組的認定及減值處理進行了簡要的闡述。

【關鍵詞】資產組；可收回金額；減值

《企業會計準則第8號—資產減值》規范了企業非流動資產的減值會計問題，根據該準則規定，如果有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。但是在企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。因此，本文就資產組的認定及減值處理作如下簡單的闡述：

一、要正確的進行資產組的認定

資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。所以，在具體認定資產組時，應主要考慮以下兩個因素：

（一）資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組為依據。因此，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。比如，企業的某一生產線、營業網點、業務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創造收入、產生現金流，或者其創造的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業網點、業務部門等認定為一個資產組。

例如：乙上市公由專利權X、設備Y、以及設備Z組成的生產線，專門用于生產產品W。該生產線于2006年1月投產，至2012年12月31日已連續生產7年。乙公司按照不同的生產線進行管理，產品W存在活躍市場。生產線生產的產品W，經包裝機H進行包裝后對外出售。與產品W生產線及包裝機H的有關資料如下：

1、專利權X于2006年1月取得，專門用于生產產品W，除此之外別無它用。

2、專用設備Y和Z是為生產W產品專門定制，別無它用。

3、包裝機H是公司2005年12月18日購入，用于對公司生產的部分產品（包括W產品）進行外包裝。該機器有獨立核算的包裝車間使用。公司生產的產品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內部結算包裝費。除用于本公司產品包裝外，還承接其他企業產品的包裝，收取包裝費。包裝機的公允價值減去處置后的凈額及未來現金流量現值能夠合理確定。

在本例中，包裝機的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產計提減值準備；而專利權X、設備Y、以及設備Z均無法獨立產生現金流入，該三項資產共同產生現金流入，應將三項資產作為一個資產組。如果包裝機H只對產品W進行包裝，無法獨立產生未來現金流量，則包裝機H也應和其他三個設備共同組成一個資產組。

（二）資產組的認定，應當考慮企業管理層對生產經營活動的管理或者監控方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。比如企業各生產線都是獨立生產、管理和監控的，那么各生產線很可能應當認定為單獨的資產組；如果某些機器是相互關聯、相互依存的，其使用和處置時一體化決策的，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。

例如：甲服裝公司有童裝、男裝和女裝三個工廠，每個分廠在采購、生產、銷售、核算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常應當認定為一個資產組。

例如：某企業生產的鑄件要經過鑄造車間鑄造、機械加工車間進行機械加工才能對外出售。如果該企業只生產這一鑄件，則鑄造車間鑄造和機械加工車間構成一個資產組。

（三）資產組認定后不得隨意變更

資產組已經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。但是，如果企業由于重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需變更的，企業可以變更，但企業管理層應當證明該變更是合理的，并應當在附注中作相應說明。

二、資產組可收回金額和賬面價值的確定

資產組的可收回金額應當按照資產組的公允價值減去處置費用后凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。

三、資產組減值測試

根據減值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應按照下列順序進行分攤：

（一）首先抵減分攤至資產組中商譽的價值；

（二）然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減

他各項資產的賬面價值。

以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

例如：某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2012年12月1日，企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，C公司資產組的賬面價值為520萬元（含合并商譽20萬元）。該公司計算C公司資產的可收回金額為400萬元。假定C公司資產組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產組中各項資產的預計使用壽命相同。計算商譽、甲設備、乙設備和無形資產應計提的減值準備并做出賬務處理。

本例中，C資產組的賬面價值=520萬元，可收回金額=400萬元，發生減值120萬元。

C資產組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產。

甲設備應承擔的減值損失=100/（250+150+100）*250=50萬元

乙設備應承擔的減值損失=100/（250+150+100）*150=30萬元

無形資產應承擔的減值損失=100/（250+150+100）*100=20萬元

借：資產減值損失120

貸：商譽減值準備20

固定資產減值準備80

無形資產減值準備20

綜上所述，對于財務人員在實際工作中遇到企業資產組發生減值的情況，要正確的運用資產組的認定依據，來確定資產組的可收回金額和賬面價值，從而正確的對資產組進行減值測試和賬務處理。