淺議完善薪酬核算體系

●財政部駐河南省財政監察專員辦事處 張有峰 朱 姝

引言

據全國總工會關于勞務用工的一項調查，勞務派遣、勞務外包人員大量存在于國有企業，在一些行業中已成為行業主力。2013年7月1日，新修訂的《勞動合同法》正式實施，修正案明確了被派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權利，同時對“勞務派遣”這一用工方式進行嚴格限定，規定派遣崗位必須滿足“臨時性、輔助性、替代性”的“三性”要求，對企業內部勞務派遣工的比重也做出了“不能超過10%”的限制。但同期，部分國有企業違反勞動法規，對長期使用的勞務派遣工大規模解聘、將勞務派遣轉為勞務外包的新聞則不絕于耳。

因此，在勞務外聘和勞務外包市場規模不斷擴大、勞動法律法規亟須完善的當下，從會計角度對國有企業薪酬核算體系進行創新和完善，對于加強國企勞務用工的規范性，保障勞務派遣工和勞務外包工的合法權益，具有重要的現實意義。

一、勞務派遣的起源和發展態勢

勞務派遣起源于1920年代的美國和歐洲，隨后在日本等國家得到了迅速發展，至今已形成了較為成熟的市場機制和相關法律。

最初，是美國一家名為Samuelworkman的公司雇傭了一批已婚婦女在夜間從事盤點工作，在訓練她們熟練使用計算器后將其租賃給其他企業，以應付短期和臨時的人力需求；隨后在歐洲各個國家，出現了類似的“人力租賃”業務模式，并將業務范圍擴展到臨時文書、電話接線生、郵政投遞員等不同行業工種，在逐漸的發展中形成了瑞士Adia、荷蘭RandStad等至今都很有影響力的專業人力派遣公司；日本于1960年代進入經濟快速增長時期后，人力派遣業務迅速發展，同期日本著手派遣立法，1985年正式出臺了《勞務派遣法》，并在其后不斷修訂完善。

勞務派遣從季節性、臨時性的較低層次的服務性崗位發展，拓展到較高層次的技術性崗位，這與知識經濟和人才流動的發展是相適應的，有利于人力資源的有效配置，提高資源和企業的運作效率。但是，值得注意的是，勞務派遣和勞務外包仍舊只是企業主營核心業務所需人員的有效補充，而不是替代。

與國際市場不同的是，我國的勞務派遣和勞務外包的特色在于“薪酬外包”，崗位性質并不特殊，多是長期的、穩定的傳統崗位，區別在于正式職工的薪酬直接由企業支付，而在勞務派遣和勞務外包中則引進了第三方勞務公司。勞務派遣工和勞務外包人員與正式職工從事的工作并無實質區別，差別僅在于合同簽訂和薪酬支付方式，這與勞務派遣和勞務外包“靈活、專業、輔助”的原始訴求并不一致。

二、國有企業勞務用工現狀及存在問題

（一）國有企業勞務用工現狀。自90年代我國勞務派遣市場快速發展以來，勞務派遣工已成為我國經濟發展不可缺少的勞動力量，據統計，在20個大類的行業中，16個大類都存在勞務派遣用工。但我國勞務派遣工的數量到底有多少，有關部門并沒有公布權威的統計數據。我們從全國總工會近年的調查，以及上市公司年報數據中可以一窺全貌。

據全國總工會勞務調查顯示，全國勞務派遣職工在2009年達到2700萬人，在2011年達到3700萬人，占企業職工總數13.1%。其中，國有企業使用勞務派遣工的數量最多，占國有企業職工總數的16.2%。從行業分布看，絕大部分行業都使用勞務派遣工，其中電信、金融、石油、電力、鐵路等系統最為嚴重，部分央企甚至有超過2/3的員工都屬于勞務派遣。下圖選取中國移動和四大國有銀行年報數據為例：

表1 中國移動勞務派遣職工及薪酬統計 單位：萬人，億元

表2 四大國有銀行勞務派遣職工統計 單位：萬人

由以上兩組公開數據可以看出，國有企業中勞務派遣工數量眾多，薪酬偏低，同工不同酬是不爭的事實。另據調查，與薪酬相關的基本社會保險權益方面，僅7 成勞務派遣工由單位繳納了基本社保；在企業特殊福利待遇方面，為勞務派遣工提供了補充養老保險的占5.9%，提供了企業年金及其他商業補充保險等的占6.5%和4.4%。同時，勞務派遣工的保險繳費基數也較低，其中，養老保險費按實際工資收入繳納的占29.3%，按當地最低工資標準繳納的占20.6%，43.8%的勞務派遣工不清楚繳納基數。由于現行薪酬核算體系的限制，勞務派遣工薪酬偏低，職工權益得不到保障的現象非常普遍。

此外，隨著勞動法規的發展，很多企業為了逃避責任，在工作性質和工作內容完全不發生改變的情況下將勞務派遣工轉為“勞務外包”這個制度上的模糊地帶，以“業務外包”為名義將薪酬轉化為外包費，實質上是為了規避“勞務派遣工同工同酬”，以及“不得超過10%用工限制”的規定。

（二）國有企業勞務用工特點。國有企業勞務派遣工多從事于主營性、長期性崗位是我國勞務派遣市場的一個顯著特點。這些職工長期在固定企業工作，所在的崗位也是企業主營核心業務所必不可少的基礎性崗位，工作性質實際是長期的、不可替代的。據前述全國總工會的調查顯示，在目前用工單位工作6年以上的勞務派遣工占39.5%，這些勞務派遣工與企業的正式職工一起，承擔著企業正常運營所不可缺少的工作。

究其原因，之所以通信、金融等需要大量基層服務人員的行業大量使用勞務派遣工，主要在于：一是國有人員編制有限制；二是勞務派遣和勞務外包人員工資水平較低，可以大量節約成本；三是國有企業工資規模受到國資委的監管，但勞務派遣和勞務外包的薪酬是否納入企業的“職工薪酬”沒有明確規定。

實際操作中，很多國企采用勞務派遣和勞務外包的方式，以“勞務費”的名義通過勞務派遣公司支付薪酬，會計列支時不通過“應付職工薪酬”科目，由此控制工資規模。同時，由于派遣和外包了部分職位，正式職工人數減少但監管部門設立的工資規模上限不變，從而提高正式職工的薪酬水平。

（三）勞動法規與實際執行的矛盾。修訂《勞動合同法》的目的在于規范企業勞務用工，使派遣職工與正式職工享受同等待遇，實現同工同酬，但實際上，由于“臨時性、輔助性、替代性”的標準較難把握，很多企業采用將一些崗位全部派遣或全部外包的方式來規避“同工同酬”的約束，在缺乏正式職工“同工”參照的情況下，“同酬”也無從談起。

以某大型國有通信企業為例，在《勞動合同法》修訂之前，該企業除正式職工外，還有勞務派遣工、勞務外包工等形式，應用于部分管理崗位和全部營業廳、網絡安裝維護崗位。《勞動合同法》修訂前后，該企業大規模地將勞務派遣工轉為勞務外包性質，并計劃在未來逐步取消勞務派遣工以規避《勞動合同法》的約束，但事實上這些人員僅僅變更了合同性質，實際從事的工作內容并沒有改變，其崗位具有長期、穩定的特點，且與企業的主營核心業務不可分離。這就形成了勞動法規與實際執行間的矛盾。

（四）現行會計核算與會計理論之間的矛盾。從職工薪酬的會計核算來看，按照《企業會計準則第9號—職工薪酬》應用指南的說明，“職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員”。因此，聘用人員是否屬于企業職工，其工資是否納入職工薪酬的核算范圍，與聘用人員在企業內部稱為正式職工、勞務派遣工還是勞務外包工沒有直接關系。

以上文提過的某國有大型通信公司為例，該企業與勞務公司簽訂合同時不涉及工資條目，而是按照崗位所從事勞務的數量以件計費，有效規避了薪酬的說法。因此在支付勞務外包工資時，并不通過“應付職工薪酬”核算，而是直接計入“生產成本-外包費”，從而有效地控制了工資規模以應付考核。但實際上，該企業勞務外包的絕大部分崗位與企業的主營核心業務不可分離，如營業廳客服人員、電話網絡的安裝和維護人員等，這些崗位一旦取消，企業的主營核心業務根本無法正常運行。

這就產生了職工薪酬會計核算中的一個矛盾，即職工的合同性質和崗位性質之間的矛盾，也就是會計概念的“形式”和“實質”之間的矛盾。因此，現行的以職工與企業簽訂的合同類型來區分是否納入薪酬核算范圍的方式是不妥當的，不符合會計中“實質重于形式”的基本原則。

三、國外先進經驗借鑒

鑒于國外勞務派遣發展較早，法律體系也較為完善，因此一些勞務派遣市場較為成熟的國家可以給我們提供很多經驗借鑒。

首先從勞務派遣的崗位性質來看。從國外比較成熟的勞務派遣市場上可以看出，國外主要以“項目型”派遣或外包為主，占整個勞務派遣市場的7 成以上。在這種派遣和外包形式中，崗位因項目的設立而存在和結束，項目周期通常在12-15個星期左右，崗位人員在項目結束后就由勞務公司派遣到其他公司的項目工作。總體而言，以崗位而論，存在臨時性、專業性、輔助性等特征。

以日本為例，日本在勞動法規上對勞務派遣工的適用范圍進行了嚴格、細致的規定，將允許企業使用勞務派遣工的崗位嚴格限制在26 類崗位之內，且將其中24 類崗位的派遣服務時間限制在一年以內，即使重新簽訂派遣合同，工人派遣的總時間也限制在3年以下。由于法律規定的崗位具有專業性、臨時性的特點，因此與企業的薪酬核算體系并不產生矛盾。

接下來從薪酬核算相關的法律法規來看，國外以法律的形式對勞務派遣工與雇用企業的雇傭關系及其相關的薪酬責任進行了約束。

以美國為例，雖然勞務派遣工主要與勞務派遣公司產生法律上的勞動關系，但美國聯邦法律規定，以對派遣工人是否進行了“日常的、有效的監督(day-to-day, meaningful supervision)”作為標準，判斷實際使用勞務派遣工的企業是否構成《國家勞動關系法案》下的“共同雇主(joint employer)”，一旦企業與派遣公司構成派遣工人的共同雇主，該企業也必須承擔派遣公司依據聯邦法應承擔的雇主責任，即承擔有關工作時間、最低工資、加班限制和加班報酬、安全和衛生、反就業歧視、休息休假等責任。也就是說，一旦派遣職工與正式職工一樣從事長期、穩定的工作，企業對派遣職工實施了有效的管理，企業與派遣職工之間就形成了事實上的雇傭關系，就薪酬部分而言，企業也應對這部分派遣職工承擔責任。

四、以“是否與主營業務分離”為原則，完善薪酬核算體系

由上述分析可以看出，僅通過“三性”來約束企業，企業可通過很多方式來逃避規范用工、規范核算的責任與義務。

在薪酬核算方面，目前國有企業僅將正式職工的薪酬納入核算體系，將派遣職工和外包工的薪酬全部作為外包費，排除在薪酬核算體系之外的做法顯然是不合適的。但是，如果規定企業將所有勞務用工的薪酬全部納入企業的薪酬核算體系，一刀切地要求企業將各類勞務用工全部以正式職工的標準來進行管理，也不利于發揮勞務派遣制度本身對專業性、臨時性、輔助性勞動力的調節作用。因此，如能在“三性”的前提下，確定一個合理的標準來進一步明確勞務派遣和勞務外包的適用范圍，與會計核算相結合，完善薪酬核算體系，將會對規范勞務用工和國有企業薪酬改革產生重要推動作用。

從會計核算“實質重于形式”的角度出發，應當以職工的崗位性質作為標準，通過判斷該崗位與企業的主營核心業務是否分離，進一步判斷該崗位是否可以使用勞務派遣工以及是否納入“職工薪酬”。

如果是企業主營核心業務不可分離的崗位，必然是長期的、非輔助性的崗位，都不應采取勞務派遣或勞務外包的方式，即使企業違反勞動規定聘用了勞務派遣工或者勞務外包，也應該在會計核算上將此崗位的職工薪酬納入企業薪酬核算的范疇，以會計法規來進行約束，例如通信企業的網絡安裝人員、銀行的柜臺職員等；如果是企業主營核心業務不相關的崗位，可根據企業實際情況自行選擇正式職工或者派遣員工，甚至勞務外包，在會計核算上，使用勞務外包方式的可作為勞務外包費直接計入成本費用，如企業的后勤人員、售后服務人員等。同時規定，所有納入企業薪酬核算范圍的員工均應比照企業正式員工進行管理，實行同工同酬，保障所有長期性職工在工資、社保、工傷及辭退方面的福利。由此，以創新的薪酬核算體系來促進企業遵守勞動法規、規范勞務用工管理。

以崗位性質與主營核心業務是否可以分離作為判斷標準，實質上是“對事不對人”，排除了合同簽訂方式的人為干擾，有利于更客觀的來判斷企業的人力資源狀況。從理論要求上來看，該判斷標準既符合勞動法關于“三性”的規定，也符合會計上“實質重于形式”的基本要求。這樣具有可操作性的判斷標準，可以真實體現企業的勞務需求和薪酬規模，避免國有企業在薪酬指標上進行人為調節以逃避監管，有利于企業更合理地配置人力資源，提高自身競爭力；從社會層面上來看，該標準的實施有利于規范企業勞務用工方式，實現同工同酬，使保障勞務派遣職工的合法權益的目標更容易落實，也符合了國家修訂《勞動合同法》、完善各種相關法律法規的初衷。

許衛杰、鐘春秀.2013.新會計準則下企業職工薪酬核算初探.商場現代化，10。