我國政府會計準則體系構建研究

●山東科技大學經濟管理學院 張月玲 劉藝明

一、引言

有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全面反映政府提供公共服務和公共產品的成本，將經濟效益與經濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。政府職能的轉換、政府績效評價制度的建設以及政府監督的加強等，均對政府會計信息提出了更高的要求。因此，構建政府會計準則體系，有助于加強規范政府會計實務工作，為政府會計提供理論依據及工作指導。

二、會計準則及其構成

1929年至1933年爆發的資本主義經濟危機直接促成了美國會計準則的產生。從此，會計準則在全球范圍內逐漸得到研究、公認與發展完善。會計準則作為會計工作的規則和指南，按其所起的作用，可分為基本準則和具體準則。

基本準則對會計工作進行總體性的規范和要求，一般包括會計目標、信息質量要求、會計基礎、會計要素確認與計量、財務報告等，對具體準則具有統馭和指導作用，也是制定具體準則的主要依據。具體準則是對具體會計業務進行的系統性、科學性的規范，一般包括通用或日常業務準則、特殊業務準則、財務報告準則等。其中日常業務準則可以參照會計要素的構成項目，細化、分類來設計制定，特殊業務準則是對非常規會計事項進行的規范，財務報告準則主要涉及會計報表及列報要求等。從橫向上看，每一具體會計準則一般包括引言（準則范圍）、定義（準則涉及的概念）、一般確認原則、一般計量方法、一般報告原則、一般提示事項、附則（解釋權和生效日期）等部分。

除了會計準則之外，為了加強會計準則的實用性、可理解性和可操作性等，還要增設會計準則應用指南和必要的解釋文告。基本準則、具體準則、應用指南和必要的解釋文告，它們之間相互作用、相互協調，共同服務于會計目標，構成較完整的會計準則體系。

三、政府、政府會計及其準則

（一）政府。政府是一個國家為維護和實現特定的公共利益，按照區域劃分原則組織起來的，以暴力為后盾的政治統治和社會管理組織。廣義的政府是指國家的立法機關，行政機關和司法機關等公共機關的總合，代表著社會公共權力。狹義政府指國家政權機構中的行政機關，即一個國家政權體系中依法享有行政權力的組織體系。《辭源》稱政府為“國家政權機關”。《現代漢語詞典》將政府定義為“政府是國家權力機關的執行機關，即國家行政機關，例如我國的國務院（中央人民政府）和地方各級人民政府”。《辭海》認為政府“‘即國家行政機關’。按管轄范圍劃分，單一制國家有中央政府和地方政府，聯邦制國家有聯邦政府和邦（州）政府。政府的具體組織形式和名稱，各國有所不同。”

本文所及政府是指廣義的政府，即國家的立法機關、行政機關和司法機關等公共機關的總合。

（二）政府會計及其準則。政府會計即政府財務會計（本文所指），是財務會計在政府活動領域的應用，對國家的立法機關、行政機關和司法機關等公共機關財務交易、事項等進行確認、計量、記錄并報告其財務結果的信息系統。

政府的職能表現在經濟、政治、社會、文化等方面，這些職能可以細化為具體的工作任務。實現政府的各項職能、完成具體任務，需要必要的花費，這些花費主要來源于政府稅收，花費掉的資金形成政府支出。政府會計正是對這些資金的運動、變化情況進行連續地、系統地分類、記錄、匯總、報告等，為政府決策提供依據。

依據上述所論及的會計準則理論可知，政府會計準則是用來規范政府會計工作的規范，是政府會計的工作標準，也是政府會計人員的行為指南，也具有預測和解釋政府會計實務的功能。

四、政府會計準則體系設計

政府會計準則體系由相互聯系的政府會計準則各部分組成，構建該體系需要遵循一系列原則。設計政府會計準則體系，應結合我國政府會計環境，積極借鑒企業會計準則建設的經驗和政府會計的國際先進經驗，穩步、有序地向前推進。

（一）政府會計準則體系設計的原則。關于原則，偉大的革命導師恩格斯曾經指出：“原則不是研究的出發點，而是它的最終結果； 這些原則不是被應用于自然界和人類歷史，而是從它們中抽象出來的； 不是自然界和人類去適應原則，而是原則只有在符合自然界和歷史的情況下才是正確的。”設計政府會計準則體系同樣如此，應遵循系統性、借鑒性、理論性、實用性、開放性等系列原則。

1.系統性。政府會計準則體系應包括相互聯系的各部分構成，各部分共同服務于政府會計的總體目標。設計政府會計準則體系應以系統理論為指導，確保體系的統一性。

2.借鑒性。積極學習、吸收美國等西方發達國家政府會計的理論、方法及改革經驗，吸取我國企業會計準則的建設經驗，構建我國政府會計準則體系。

3.理論性。政府會計準則作為政府會計工作的指南，能指導、概括、預測政府會計實務，具有一定的理論性。

4.實用性。政府會計是具有較強操作性的技術性工作，設計政府會計準則，應緊密聯系我國政府會計實際，使其具有較強的實用性。

5.開放性。政府會計準則體系應是個開放的系統，根據政治經濟環境的變化和業務發展需要，不斷充實、修改、完善。

（二）我國企業會計準則的借鑒。我國企業會計準則研究始于20 世紀80年代末。1988年10月財政部會計事務管理司建立了會計準則課題組。課題組在1989年3月提出了《關于擬定中國會計準則的初步設想(討論稿)》和《關于擬定中國會計準則需要討論的幾個主要問題(征求意見稿)》，并在全國會計工作會議上提交了《中華人民共和國會計準則(草案)提綱(討論稿)》。1989年中國會計學會成立研究組開始研究和探索企業會計準則。1992年11月30日財政部正式發布了建國以來中國第l 號會計準則 《企業會計準則——基本準則》，并決定自1993年7月1日起在全國正式實施。

從1992年《企業會計準則——基本準則》發布以后，財政部即著手草擬制定具體會計準則。到2001年先后修訂、頒發了16 項具體會計準則。2006年2月15日頒發1 項基本準則、38 項具體準則，形成新的企業會計準則體系。這些具體準則的制定頒布和實施，規范了中國會計實務的核算，大大改善了中國上市公司的會計信息質量和企業財務狀況的透明度，為企業經營機制的轉換和證券市場的發展、國際間經濟技術交流起到了積極的推動作用。

為了適應社會主義市場經濟發展需要，規范企業公允價值計量和披露，提高會計信息質量，財政部制定了《企業會計準則第39 號——公允價值計量》，自2014年7月1日起施行。公允價值計量準則規范了公允價值定義，明確了公允價值的計量方法，并對公允價值計量相關信息的披露做出具體要求：一是進一步完善公允價值定義，以提高公允價值計量的一致性；二是規定企業可選擇應用市場法、收益法、成本法計量相關資產、負債、企業自身權益工具的公允價值；三是根據公允價值計量所使用的輸入值將公允價值計量劃分為三個層次，并適用不同的披露要求，以增強公允價值計量和披露的可比性；四是區分持續和非持續的公允價值計量，并規定不同披露要求。公允價值計量準則的發布實施，對保持我

國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同、促進我國資本市場規范發展和深化經濟改革具有重要意義。

表1 企業會計準則——基本準則、具體準則

表2 國際公共部門會計準則

為了規范合營安排的認定、分類以及各參與方在合營安排中權益等的會計處理，根據《企業會計準則——基本準則》，制定《企業會計準則第40 號——合營安排》，自2014年7月1日起施行。合營安排準則明確了合營安排定義和分類，對共同經營參與方的會計處理做出了規定。截至目前，企業會計準則具體準則已經40項，見表1。

我國會計準則從1989年最早提出建設到2014年，歷經1993年第一次發布實施、2006年第二次大的修訂完善和2013年補充公允價值計量準則，經歷了25年，形成了較完善的準則體系。企業會計準則體系包括基本準則、具體準則、應用指南、解釋文告。該體系的歷史沿革及構成，對我國政府會計準則體系的構建具有很強的指導和借鑒意義。

（三）國際經驗的借鑒。它山之石，可以攻玉。國際范圍來看，國際公立單位會計準則、美國政府會計準則、加拿大政府會計準則的建設經驗等值得借鑒。

1.國際公立部門會計準則（IPSAS）的借鑒。國際公立部門會計準則（IPSAS）由國際會計師聯合會（IFAC）成立的國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）制定。制定IPSASB 的目標是：服務公共利益，為全球公共部門主體編制通用財務報表開發高質量的會計準則，促進各國公共部門會計準則的國際趨同，以提高全球公共部門財務報告的品質和統一性。截止到2013年1月，國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）共印發了32 項國際公共部門會計準則，見表2。

2.美國政府會計準則的借鑒。美國政府會計準則包括聯邦政府會計準則、州和地方政府會計準則兩個層面。聯邦會計準則咨詢委員會Federal Accounting Standards Advisory Board（FASAB），負責制定聯邦政府會計準則，為聯邦政府部門服務。從1990年至2006年，該委員會發布準則24個，在制定準則過程中都遵循公開舉行會議、邀請利益相關者發表意見并提出看法等各種形式的交流、舉行公眾聽證會聽取口頭意見等程序，制定權責發生制會計準則過程中主要參考了企業會計準則，迄今已發布7 項概念公告、45 項準則公告以及若干項解釋公告和技術公告。其中，概念公告主要規定聯邦財務報告目標、主體、信息質量特征、權責發生制會計要素及其確認標準、計量方法等基本概念，為各項具體準則的制定提供依據和指導；準則公告主要規定具體會計要素、特殊業務和事項的確認計量、合并財務報表的編制等；解釋公告和技術公告主要對準則進行解釋與補充。FASAB準則已在聯邦政府整體及其各個聯邦政府部門得到廣泛執行。

公開發布的聯邦政府整體年度財務報告以財務報表為主體，還包括財務報表附注、管理當局討論與分析、國民指南、必要補充信息、反映受托責任的補充信息以及美國審計總署（GAO）審計報告等。其中，財務報表接受GAO 審計，包括資產負債表、運營凈成本表、運營活動和凈資產變動表以及社會保險報表，此外還包括運營凈成本和統一預算赤字調節表、統一預算和其他活動現金余額變動表，以全面反映聯邦政府的財務狀況、運營績效等方面的信息，并通過列示運營凈成本與預算赤字的調節情況，使權責發生制會計信息與收付實現制預算會計信息相互對比和銜接。各個聯邦部門的合并財務報表通常包括在其績效和責任報告中，在構成上與聯邦政府整體的財務報表構成相類似，并側重增加了預算資源表。

美國州和地方政府會計準則由政府會計準則委員會（Governmental Accounting Standards Board，GASB）負責制定。該委員會從1984年成立到到2006年，已制定了47 項準則。

3.加拿大政府會計準則的借鑒。隨著加拿大政府財務管理要求的不斷提高，國內諸多的政府利益相關者認為，加拿大各級政府應當按照全國統一的、可比的和一致的方法編報財務報告，因此產生了由專門機構制定統一的公共部門會計準則的需求。在加拿大，政府會計稱為公共部門會計（public sector accounting），是政府整體、政府部門等公共部門主體所適用的會計。公共部門會計準則由公共部門會計理事會（PSAB）制定。PSAB 制定公共部門會計準則主要參考了加拿大企業會計準則，對于企業會計準則不適用于公共部門的方面或不能滿足公共部門核算需要的方面，則會在對應公共部門會計準則中做出不同的規定或單獨制定公共部門特定事項的準則。例如，公共部門會計準則中使用了與企業會計基本一致的資產、負債、收入、費用等要素定義，但對于資產減值事項，則根據公共部門持有資產的特殊性質，規定了不同于企業會計準則的減值計算方法。再比如，對于公共部門不同于企業的一些特殊資產（如土地等）和負債（如社會福利義務等），也需要另行考慮會計處理方法。PSAB 制定公共部門會計準則還會適當參考國際公共部門會計準則（IPSAS），但并不是完全加以采用，而是要充分考慮加拿大政府活動的特點，例如加拿大公共部門會計準則中的金融工具準則就不同于國際公共部門會計準則。

（四）政府會計準則體系的構成。上述我國企業

會計準則建設的歷程及成果、國際公立單位會計準則制定及發布實施情況、美國及加拿大政府會計準則的建設經驗，這些對于我國構建政府會計準則體系具有積極的指導作用和借鑒意義。

1.政府會計準則構成體系。依據會計準則基本理論及國際經驗，政府會計準則體系應包括基本準則、具體準則、應用指南、解釋文告。其中，政府會計基本準則類似于政府會計概念框架，是由一系列相互聯系的政府財務會計概念組成的框架體系，主要包括會計目標、會計基礎、會計假設、會計信息質量特征、會計要素及確認與計量、會計報告等。這些相關聯的概念體系都服務于政府會計目標。其特點是概括性強、理論性強，是制定具體準則的指南和依據。

政府會計具體準則是以基本準則為指導，對政府會計要素及其所包含的項目、會計報告及其他特殊業務所進行的較詳細的描述，其特點是操作性強，可直接依據其進行會計核算。為了更加清晰明了，具體準則可進一步劃分為會計要素準則、特殊業務準則、財務報告準則及其他準則。

2.政府會計準則的體例。借鑒企業會計準則及國際經驗，政府會計基本準則的體例應包括總則、會計信息質量要求、會計要素（資產、負債、凈資產、收入、支出）的確認與計量、財務報告、附則等。

政府會計具體準則的體例一般包括目的、范圍、定義、確認與計量、信息披露、附則（解釋權和生效日期）等。

3.政府會計準則的制定與發布。依據實用性、系統性、超前性、開放性等原則，制定發布政府會計準則。應該首先制定發布政府會計基本準則。以基本準則為指導，根據經濟社會發展、政府職能實現、公共服務需要等，逐個制定發布實施政府會計具體準則。制定政府會計具體準則，首先要滿足日常業務的需要，對常規業務進行規范，如貨幣資金、固定資產、存貨、收入、支出、現金流量、會計報表具體準則等。其次要對特殊業務進行規范，如外幣交易、合并報表具體準則等。最后，要做必要的儲備，如通貨膨脹準則等。

五、結束語

我國企業會計準則建設、國際公立單位會計準則及美國、加拿大政府會計準則的建設，為我國建立政府會計準則提供了積極的借鑒參考。我國政府會計準則建設應遵循循序漸進的原則，結合我國政府會計的環境，逐步建立較完整的政府會計準則體系。■

1.財政部.2006.企業會計準則.經濟科學出版社。

2.國際會計師聯合會（IFAC）.2013.HANDBOOK OF INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING PRONOUNCEMENTS 2013 EDITION.

3.歐陽宗書等.2013.美國、加拿大政府會計改革的有關情況及啟示,會計研究,11。

4.張月玲.2009.政府會計概念框架構建研究.光明日報出版社,9。