我國應用全面收益會計報告的探討

●中鐵十二局集團電務工程有限公司 郭俊青

現代市場經濟環境的瞬息萬變，使得財務會計信息披露的目標有了新的內容，財務會計目標的“決策有用觀”得到了更多青睞和追捧，企業的財務會計報告必須為使用者提供更多、更全面的決策有用信息，使得全面收益會計報告成為了理論界和實務界追捧的對象。這一現象可以在金融工具的列報上得到顯著體現。例如，可供出售金融資產帶來的經濟損益，在該相關業務發生時，其損益就應該計入全面收益會計科目——“其他全面收益”賬戶，等到期末結轉，再轉入所有者權益“資本公積——未分配利潤”，再按照利潤分配時做相關處理。我國為了適應國際經濟形勢的變化，貫徹國際會計準則趨同的需要，也在2009年頒布的《企業會計準則解釋第3 號》對全面收益會計報告進行了應用，在傳統的利潤表中增設兩個賬戶和科目來列報全面收益，即為“其他綜合收益”和“綜合收益總額”。本文分析了全面收益會計的特征，探討在我國目前形勢下實行全面收益會計報告的必要性和重要性，最后結合筆者的實踐工作經驗，提出了我國應用全面收益會計報告的幾點建議。

一、全面收益會計的含義及其特征

隨著市場經濟的迅猛發展，企業面臨的市場環境變化加劇，市場狀況日益復雜等現狀，企業非主營業務交易事項所帶來的會計上的經濟收益也來越多，所占企業總收益的比例也越來越大，傳統的收益觀已經不能滿足企業收益計量的需要，從而誕生了企業全面收益會計的說法。

（一）全面收益的含義。全面收益指的是企業在一定的會計期間所有的交易事項所引起的所有者權益變動的凈值，這里的所有者權益變動，包括所有投資和分派的款項，即原始投資、最佳投資和分派的股息，有學者認為全面收益的計算公式可以表達為 “期末凈資產－期初凈資產－業主追加投資+業主收回投資+分派的股息=凈收益+其他全面收益”。全面收益比傳統的收益范圍要廣，他是以所有者權益變動來衡量和計算的，一般包括由于下列事項所引起的所有者權益變動：企業的交換交易、生產經營、物價變動、偶發事件或者其他事項。可見，全面收益的實質是為了滿足決策有用的需要，是伴隨著金融工具的迅猛發展而產生的。

（二）全面收益的特征。從前文闡述來看，全面收益和傳統收益還是有一定區別的，其特征大致體現在四個方面：一是傳統收益觀體現的是財務資本保全觀，而全面收益體現的是實物資本保全觀，前者確認的收益是收入超過所有者投入的資本價值，而所有者投入的資本價值是不變的，后者確認的收益收入超過投入資本的實際生產能力；二是全面收益理論采用現時成本，而傳統的收益觀采用的是歷史成本，現時成本可以彌補通貨膨脹下生產耗費的足額補償，和收入按照現行價格計量是相匹配的；三是全面收益以經濟活動為模式，而傳統收益觀則是以實際交易為模式，即傳統收益觀確認利益是以企業實際發生為前提，全面收益觀則是不管該項交易是否實現，只要產生利益的事項存在或者發生，就要確認收益，包括未實現的收益；四是傳統收益觀遵循的是“收入——費用”的計算方法，即將收入與費用進行匹配后的結果即為收益，但是全面收益觀下，則是按照“資產——負債”的計量方法，收益的計量取決于資產的計量。相比較來看，全面收益觀更加接近企業的經濟收益，更加能體現資產和收益的匹配，更加能符合目前財務報表結構的勾稽關系。

（三）以金融工具確認和計量所帶來的全面收益案例。全面收益觀也是伴隨著金融工具的發展而產生的，下面筆者以可供出售金融資產為例來說明全面收益觀下金融工具價值變動的確認和計量下的會計處理。假如A 企業證券投資以“可供出售金融資產”賬戶科目來反映，2012年初購買價格為900 萬元，2012年9月，確認“可供出售金融資產——證券投資”的公允價值變動金額為300 萬元，那么在發生時確認公允價值變動損益時（假設暫時不考慮所得稅的影響），要做如下會計分錄：

假設僅有該項公允價值變動，那么，在年末的時候，則要將該項變動損益結轉至資本公積：

那么，在2013年初“可供出售金融資產——證券投資”的余額為1200 萬元，其中其他全面收益發生額300 萬元在全面收益觀下的財務報表中要填列到“全面收益”科目。如果2013年2月該項金融資產以1250 萬元的金額出售，則應該做如下會計處理：

2013年末將該收益結轉至利潤項目：

二、全面收益會計報告在我國適用的現實性和重要性

2006年我國新修訂的會計準則體現了會計準則的國際化趨勢，對會計的六大要素都做出了重大調整，在新準則中體現了全面收益觀的重要思想，將利得和損失分為兩個部分，第一部分是直接計入了當期損益的利得和損失，第二部分是直接計入了所有者權益的利得和損失，主要來源于可供出售金融資產等科目的公允價值變動損益、套期獲利或者損失等，全面貫徹了收益觀思想，為全面收益會計報表和披露奠定了基礎。細數一下，全面收益會計觀念在新的會計準則中主要體現在以下分則：《企業會計準則第19 號——外幣折算》《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第24 號——套期保值》《企業會計準則第37 號——金融工具列報》《企業會計準則第18 號——所得稅》，還有就是前文提到的 《企業會計準則解釋第3號》。

在我國推行全面收益會計報告是大勢所趨，有其必然性和重要性。主要體現在以下幾個方面：一是會計準則國際趨同的需要，其根本還是經濟全球化發展的大勢所趨，經濟的全球化需要商業語言的全球化，全球化的投資者需要提供統一的會計報表等有用的財務信息以供決策，我國新會計準則的修訂體現了全面收益觀的思想，唯有逐步實現會計準則的國際接軌，才能在全球化經濟下立足和發展。二是由于投資者決策的需要，經濟全球化的大背景，投資者對企業提供的信息提出了更高的要求，需要更加廣泛、更加全面和及時的信息，傳統的會計報表下，沒有發生實際交易的事項就沒有確認，而全面收益會計報告制度下，利潤表利得和損失只是企業收益的一部分，還有其他全面收益項目的反映，這樣提供的信息更加全面，滿足了決策可用觀的需要。三是我國資本市場健康有序發展的需要，我國現在資本市場還存在一定的缺陷，資本市場對全面、完整的信息需求強烈，全面收益會計報表的出現也正是伴隨著資本市場的金融工具發展，全面收益會計報告能夠將所有的非所有者權益變化項目進行全面列報，減少管理者當局操縱會計利潤的空間，提高資本市場的有效性，促進資本市場更加健康有序地發展。

三、我國全面收益會計報告應用的思考

我國會計準則對全面收益觀有了初步的體現和貫徹，從長遠來看，全面收益會計報告必然是一種趨勢，我國要為貫徹和實行全面收益會計報告做出一系列努力。

第一，進一步完善和修訂會計準則，構建科學、全面和完善的全面收益會計準則，為全面收益會計報告提供準則支撐和基礎。全面收益會計報告的實行，會計準則要先行，全面收益會計準則要對全面收益會計報告的格式和內容進行修訂和調整，各個項目之間如何確認和計量也有規范，對全面收益的會計確認、計量做出詳細的規范，對報告制度也要做出操作性強的指導，統一全面收益會計報告的口徑，提高可比性。

第二，借鑒國外成功經驗，選擇合適的全面收益會計報告模式。很多學者對美國、英國模式的全面收益會計報告都做出了分析和闡述，我國究竟采用何種模式，筆者認為，這是一個難題，需要分階段并分情況進行討論。根據我國的國情，目前來說，還不能適用一蹴而就的方式，應該采取漸進式的方式推進全面收益會計報告的應用。具體應該分成兩個階段來實現：第一個階段是當前我國會計準則還有待完善、完全有序的資本市場還未建立的情況下，需要在現有的會計報告制度上做適當的修改和增加，采用“兩表法”，即在利潤表上增加一張表作為補充報表，補充報表對全面收益做一個列示和披露，這也和當前我國的“受托責任觀”為主的現實情況相符合，我國當前的投資者對決策有用的需求也還在上升階段，這是一個過渡，對當前會計理論避免了過大的沖擊；第二個階段就是當我國條件成熟，就可以采用國外的“一表法”，即是綜合收益表，對利潤表和其他所有者權益變動產生利得和損失都進行披露和列報，強調凈收益的同時也強調其他全面的收益，滿足投資者的決策有用觀。

第三，加強企業的內部控制制度，提高內部控制的有效性。全面會計收益更多地體現了管理層的意圖，完善的公司治理結構和內部控制制度，不僅可以提高財務信息的真實可靠性，對管理層的操縱也是一個抑制和防范，全面收益會計同樣離不開完善的企業內部控制制度，對內部控制制度的要求反而更高。

全面收益會計理論在我國還是一個全新的事物，發展和推廣都是一個漸進式的推進，需要多方面的努力。■

1.何衛紅.2013.改進我國全面收益確認與報告方式的思考[J].中國農業會計,9。

2.李航.2013.試論全面收益報告在我國的適用性[J].商業會計,12。