我國煤炭行業(yè)上市公司的資產(chǎn)棄置義務(wù)研究

●中南財經(jīng)政法大學(xué) 李孟哲 大信會計師事務(wù)所 喬冠芳

一、引言

資產(chǎn)棄置義務(wù)指企業(yè)因直接取得、構(gòu)建開發(fā)以及正常使用長期有形資產(chǎn)，根據(jù)企業(yè)所在國會計法律法規(guī)而承擔(dān)長期有形資產(chǎn)在未來棄置階段的拆除、報廢和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)。根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)應(yīng)在每個會計期間以合理確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)通過負(fù)債及相關(guān)資產(chǎn)費用化的形式來有效保障未來會計年度資產(chǎn)棄置義務(wù)的順利履行。隨著會計理論不斷發(fā)展與完善，國內(nèi)外都對資產(chǎn)棄置義務(wù)予以關(guān)注，并通過制訂和完善會計準(zhǔn)則來規(guī)范其會計處理。我國改革開放35年來取得了顯著成績，但企業(yè)在國際資本市場活躍比例較低，受國外會計準(zhǔn)則約束情況較少，加之社會環(huán)境差異等因素影響，會計準(zhǔn)則還未能做到全方位趨同，在資產(chǎn)棄置會計領(lǐng)域與國際仍然存在一定差距。隨著我國逐步融入到世界經(jīng)濟的發(fā)展中，有必要制定單獨的資產(chǎn)棄置會計準(zhǔn)則，為我國企業(yè)在國際資本市場的競爭中占得優(yōu)勢奠定政策基礎(chǔ)。

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已將資產(chǎn)棄置義務(wù)這一環(huán)境會計理論引入油氣、核能行業(yè)并提出具體要求，但未能擴展到存在類似環(huán)境特征的化工、煤炭等行業(yè)。聯(lián)系我國目前頒布的環(huán)境保護法律法規(guī)和煤炭企業(yè)當(dāng)前開采、選煤等實際技術(shù)環(huán)節(jié)的分析，煤炭開采企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)棄置義務(wù)。

煤炭企業(yè)在生產(chǎn)過程中存在各種生態(tài)環(huán)境問題，如嚴(yán)重的地質(zhì)災(zāi)害、土地資源的損毀、大氣環(huán)境的破壞、水資源的破壞等，因此煤炭企業(yè)更加需要采取比其他企業(yè)更多的環(huán)境保護和治理修復(fù)支出。

二、計提資產(chǎn)棄置義務(wù)的重要性

（一）有助于提高企業(yè)環(huán)境保護意識。我國經(jīng)濟經(jīng)歷較長時間粗放型發(fā)展，煤炭的開采與利用一定程度上建立在犧牲環(huán)境為代價的基礎(chǔ)上。隨著時間推移，國家逐步加強對環(huán)境防治的重視，環(huán)保和財政部門也就煤炭企業(yè)承擔(dān)各種消除環(huán)境污染負(fù)荷的義務(wù)出臺相應(yīng)法規(guī)或?qū)⑵涮嵘献h程。《中華人民共和國資產(chǎn)資源法》第32 條規(guī)定：礦產(chǎn)企業(yè)應(yīng)采取復(fù)墾等措施來保護環(huán)境，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)給當(dāng)?shù)厝嗣裆a(chǎn)生活造成損失，應(yīng)當(dāng)予以賠償，并及時采取補救措施。

我國煤炭企業(yè)節(jié)能減排的壓力日益增加，國際社會的輿論壓力以及公眾對建設(shè)“兩型社會”的意識不斷提高，節(jié)約資源和保護環(huán)境成為了煤炭企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必然要求。當(dāng)煤炭企業(yè)運行終止時，與生產(chǎn)相關(guān)的設(shè)施、棄置的礦井和地上地下廢棄的管道不可避免地對自然生態(tài)環(huán)境造成污染與破壞，預(yù)提資產(chǎn)棄置費用是必要的。

（二）有效建立企業(yè)生態(tài)環(huán)境恢復(fù)保證金的補充機制。根據(jù)規(guī)定，采礦權(quán)人在我國開采礦產(chǎn)資源，需繳納礦山生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理保證金來確保執(zhí)行對于礦山生態(tài)恢復(fù)治理的義務(wù)，但保證金僅僅是就礦產(chǎn)量確定的一個具體數(shù)額，不能有效適應(yīng)企業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的各種變化，達(dá)到有效保護環(huán)境的同時促進企業(yè)健康發(fā)展。煤炭企業(yè)確立了資產(chǎn)棄置義務(wù)，對煤炭開采時存在的各種危害以及潛在危險有較好的估量與評價，能有效地補充發(fā)揮生態(tài)環(huán)境恢復(fù)保證金對于生態(tài)環(huán)境出現(xiàn)污染與破壞方面處理不足時的作用。

（三）提高企業(yè)的社會責(zé)任意識。當(dāng)前，上市企業(yè)為展現(xiàn)自身社會責(zé)任感，選擇定期發(fā)布社會責(zé)任報告，將社會責(zé)任信息集中披露。作為影響環(huán)境的重要一環(huán)，企業(yè)環(huán)保意識的強弱直接影響到我國今后需付出環(huán)境治理成本的多少。具體到煤炭企業(yè)的環(huán)境信息披露方式，讓企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)，可以盡可能擴大強制公開的環(huán)境信息范圍，有利于政府和公眾了解煤炭上市企業(yè)做出的努力，形成有效的良性互動。

三、資產(chǎn)棄置義務(wù)的財務(wù)分析

表1 反映的是6 家確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)費用的煤炭行業(yè)上市公司三年財務(wù)報告披露的預(yù)計負(fù)債賬戶中期末余額和增減額以及其中反映的資產(chǎn)棄置義務(wù)的期末余額、增減額和所占預(yù)計負(fù)債的比例。

表1 煤炭上市公司資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)情況統(tǒng)計表（單位：元）

從財務(wù)報告信息分析，我國煤炭行業(yè)上市企業(yè)在資產(chǎn)棄置義務(wù)的處理上存在以下問題：

（一）相當(dāng)多的煤炭上市企業(yè)缺乏確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)意識。我國目前在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中缺乏對煤炭行業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)的具體規(guī)范與規(guī)定，即使出臺了關(guān)于油氣和核能利用行業(yè)的準(zhǔn)則，也缺乏可靠的實務(wù)操作性。根據(jù)筆者對于40 家在我國上海證券交易所和深圳證券交易所上市的煤炭相關(guān)企業(yè)近三年財務(wù)報告的調(diào)查，可以清晰地看出目前我國的煤炭上市企業(yè)中很少有能夠依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》自覺地計提資產(chǎn)棄置義務(wù)的行為，僅僅有6 家提及相關(guān)的資產(chǎn)棄置義務(wù)，僅占總數(shù)的15%。這六家公司分別為：新疆百花村股份有限公司、上海大屯能源股份有限公司、兗州煤業(yè)股份有限公司、內(nèi)蒙古伊泰煤炭股份有限公司、神華股份有限公司和中煤能源股份有限公司。通過分析還發(fā)現(xiàn)煤炭公司確認(rèn)的資產(chǎn)棄置費用占企業(yè)凈資產(chǎn)的比重也處于較低狀態(tài)。

（二）確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)的煤炭企業(yè)處理簡單或信息披

露不充分。通過分析六家已計提資產(chǎn)棄置義務(wù)的煤炭上市企業(yè)的財務(wù)報告，發(fā)現(xiàn)雖然這些企業(yè)有著較好的社會責(zé)任意識，計提了相應(yīng)的資產(chǎn)棄置義務(wù)于預(yù)計負(fù)債會計賬戶中，但分析其表后的財務(wù)報表附注中對于預(yù)計負(fù)債特別是其中資產(chǎn)棄置義務(wù)的具體披露中卻明顯不充分。

這六家煤炭上市企業(yè)對于近三年的資產(chǎn)棄置義務(wù)僅僅列示了總數(shù)目，并沒有進行具體項目及金額的列示與報告，使得投資者難以對于其具體的資產(chǎn)棄置義務(wù)情況有所了解。有些煤炭企業(yè)雖然對于資產(chǎn)棄置義務(wù)有所列示，但僅僅局限于土地復(fù)墾一項，比如在兗州煤業(yè)的財務(wù)報表附注中，就將全部的資產(chǎn)棄置義務(wù)計入了土地復(fù)墾項目，未計入其他的可能產(chǎn)生對于環(huán)境有所破壞與污染的資產(chǎn)棄置義務(wù)的項目。

四、對我國煤炭企業(yè)處理資產(chǎn)棄置義務(wù)的建議

（一）國家需要研究制定針對煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)的相關(guān)會計準(zhǔn)則。從目前使用的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》上看：涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)的條款不多，內(nèi)容分散在固定資產(chǎn)、或有事項、石油天然氣等幾項準(zhǔn)則中，難以作為依據(jù)來處理復(fù)雜的企業(yè)具體業(yè)務(wù)。煤炭企業(yè)與天然氣石油行業(yè)的企業(yè)在資源開采、環(huán)境破壞方式等方面存在較大不同，不可能要求煤炭企業(yè)直接參考針對油氣企業(yè)的會計準(zhǔn)則來處理自身的資產(chǎn)棄置義務(wù)問題。

國家可以考慮參考美國和國際的會計準(zhǔn)則規(guī)定，處理好“拿來主義”和“自主主義”的關(guān)系，研究制定單獨針對煤炭企業(yè)等存在資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)要求行業(yè)的相應(yīng)準(zhǔn)則，界定相關(guān)概念、明確具體會計處理的要求，幫助煤炭企業(yè)更好地處理資產(chǎn)棄置義務(wù)問題。

（二）政府應(yīng)制定優(yōu)惠稅收政策來鼓勵煤炭企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)。當(dāng)采取優(yōu)惠的稅收政策，如允許企業(yè)在發(fā)生當(dāng)期稅前抵免棄置費用就可能在一定程度促進煤炭企業(yè)主動地確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)棄置義務(wù)。針對具體的會計實務(wù)分析，對于進入最后棄置階段的煤炭企業(yè)，確認(rèn)較高棄置費用的同時如果難以獲得足夠的收入，很可能導(dǎo)致當(dāng)期利潤虧損，就不存在稅前抵扣優(yōu)惠享受。這就提醒煤炭開采企業(yè)在經(jīng)營初期要考慮相應(yīng)責(zé)任的確認(rèn)，完善資金保障體系來滿足未來可能的現(xiàn)金需求，避免企業(yè)出現(xiàn)納稅調(diào)整，減少企業(yè)具體會計處理上的困難，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。這樣不但可以促進煤炭開采企業(yè)對于資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)，也利于企業(yè)的長期發(fā)展。

（三）煤炭企業(yè)需要主動確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)。企業(yè)要著眼于自身和股東的長期利益，堅持可持續(xù)發(fā)展，就需要提高自身的環(huán)保意識，積極履行社會責(zé)任。我國煤炭上市企業(yè)在發(fā)布財務(wù)報告時，不應(yīng)無期限地等待相關(guān)準(zhǔn)則的修訂或出臺，而應(yīng)針對現(xiàn)有準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)自身企業(yè)的發(fā)展情況，逐步完善自身財務(wù)報告的披露，給予投資者更大的信心。已經(jīng)確認(rèn)了相應(yīng)的資產(chǎn)棄置義務(wù)的企業(yè)應(yīng)該盡可能充分地考慮企業(yè)在各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)存在的需要計提資產(chǎn)棄置負(fù)債的情況，在財務(wù)報告中具體披露資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，包括：

1.總體概況。煤炭企業(yè)首先要披露的其根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)棄置義務(wù)的判斷及涉及資產(chǎn)的總體介紹，例如相關(guān)的具體資產(chǎn)名稱、數(shù)目及能否評估出當(dāng)前公允價值，與此同時，推斷此項資產(chǎn)確認(rèn)棄置義務(wù)對公司經(jīng)營情況產(chǎn)生的潛在影響等。

2.具體財務(wù)信息。煤炭企業(yè)需要在報告中披露經(jīng)營當(dāng)期涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)的相關(guān)事項的發(fā)生給企業(yè)持續(xù)經(jīng)營帶來的影響。這些影響可分成以財務(wù)數(shù)據(jù)形式在報表中具體列示的，也包含暫時僅能以文字形式敘述的財務(wù)影響。對于已經(jīng)確認(rèn)為棄置義務(wù)的費用應(yīng)披露詳細(xì)情況，如：對資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)賬戶的期初期末余額的變化就應(yīng)分別列示是否存在以下要素的影響以及具體影響金額，包括：當(dāng)期發(fā)生額、當(dāng)期清償額以及潛在現(xiàn)金流的增減變動等。對于缺少數(shù)據(jù)支持的潛在財務(wù)信息，應(yīng)根據(jù)我國規(guī)定的會計信息質(zhì)量要求，根據(jù)企業(yè)的實際情況，進行盡可能規(guī)范的全方位披露。

3.資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)帶來的環(huán)境影響。企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露本期確認(rèn)的資產(chǎn)棄置義務(wù)給環(huán)境造成的破壞以及潛在的環(huán)境污染，除此之外，對于使用累計計提的資產(chǎn)棄置義務(wù)賬戶資金履行相關(guān)義務(wù)的執(zhí)行情況和取得的改善效果也應(yīng)予以反映。這些信息的產(chǎn)生應(yīng)該伴隨著具體的環(huán)保業(yè)的相關(guān)專業(yè)指標(biāo)，需要遵循我國環(huán)保方面的法律條款以及相關(guān)環(huán)境專業(yè)人士的評估。

當(dāng)然，披露財務(wù)報告信息需要企業(yè)內(nèi)部會計專業(yè)人員的努力，煤炭企業(yè)應(yīng)該鼓勵相應(yīng)的會計人員不斷學(xué)習(xí)最新的會計專業(yè)知識，為更好地反映公司財務(wù)報表信息做出努力，為企業(yè)形象加分。

六、結(jié)論

煤炭在今后很長一段時間內(nèi)仍將是我國主要能源資源，煤炭的開采和利用在國家經(jīng)濟社會建設(shè)特別是對環(huán)境的治理和環(huán)境保護中具有特別重要的地位。我國應(yīng)在當(dāng)今經(jīng)濟深度全球化的大背景中虛心借鑒發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗，盡快建立和不斷規(guī)范完善資產(chǎn)棄置義務(wù)會計政策，一方面有效建立補充煤炭企業(yè)的成本補償制度，提高煤炭企業(yè)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的財務(wù)保障;另一方面要求煤炭企業(yè)更加重視自身各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，有效評估環(huán)節(jié)中存在的將對今后自然和社會環(huán)境產(chǎn)生危害的可能性，在披露信息的同時也更加注重生產(chǎn)的無害化與節(jié)能化，努力實現(xiàn)綠色開采和清潔利用，為環(huán)境質(zhì)量的不斷改進和生態(tài)文明的建設(shè)履行企業(yè)應(yīng)盡的責(zé)任。■

1.財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社。

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