淺析國內(nèi)外會計準則差異研究

訾燕 王彤

摘 要：存貨是企業(yè)中一項重要的流動資產(chǎn)，在會計期末對存貨的確認與計量直接關(guān)系著企業(yè)利潤的多寡與會計信息質(zhì)量的高低。世界各國對存貨的期末計量方式各異。其中我國新企業(yè)會計準則規(guī)定：存貨期末應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，當已計存貨跌價的減值因素消失時，存貨減值允許轉(zhuǎn)回;這與國際會計準則的規(guī)定基本一致，反映出我國新準則與國際準則的趨同;而美國作為世界經(jīng)濟頭號強國，其會計準則在對存貨的期末確認與計量中規(guī)定：存貨期末按成本與市價孰低法計量，且不允許轉(zhuǎn)回已計提的存貨減值，這在一定程度上體現(xiàn)出更加嚴格的會計謹慎性。本文通過實例比較了我國新企業(yè)會計準則，國際會計準則與美國會計準則在存貨期末確認與計量上的差異，通過相關(guān)研究分析了其中利弊。

關(guān)鍵詞：存貨期末確認與計量;2006新企業(yè)會計準則國際準則美國會計準則

中圖分類號：F234.5

我國2006年新《企業(yè)會計準則第 1號——存貨》中明確存貨的期末應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備。這與國際會計準則（IFRS International Financial Reporting Standards）的規(guī)定完全一致，體現(xiàn)了我國新會計準則與國際準則的趨同。但作為當今世界經(jīng)濟與會計研究最發(fā)達的國家——美國，其財務(wù)會計準則與報告體系（U.S. GAAP U.S. Generally Accepted Accounting Principles） 規(guī)定：存貨期末按照成本與市價孰低計量（LCM lower of cost or market）。由此可見，雖然我國、國際會計準則與美國會計準則都規(guī)定了每期期末要對存貨進行減值測試，計提減值準備，但其計算方法卻不盡相同，結(jié)果亦不同。本文從存貨的期末計價入手，對比我國新企業(yè)會計準則、國際會計準則與美國會計準則的計量差異，并對其進行分析研究。

一、我國企業(yè)會計準則與國際準則的對比分析

（一）我國企業(yè)會計準則對存貨期末計量的相關(guān)規(guī)定

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十五條至十九條對存貨的期末計量作出了詳細規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備。”即在每期資產(chǎn)負債表日，需要進行存貨減值測試，當存貨賬面價值高于其可變現(xiàn)凈值，說明此時即使存貨出售變現(xiàn)，依然不能彌補已發(fā)生的成本，即現(xiàn)有存貨已發(fā)生價值減損，此時應(yīng)按存貨賬面價值與可變現(xiàn)凈值的差額計提減值準備，將存貨價值減記至可變現(xiàn)凈值;當存貨賬面價值小于或等于其可變現(xiàn)凈值，說明此時存貨出售，可以彌補已發(fā)生的成本并創(chuàng)造利潤，所以此時不需計提存貨減值，存貨成本依然保持原賬面價值。

此處涉及的“可變現(xiàn)凈值”是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額 。其金額的確定應(yīng)以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，充分考慮存貨的持有目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響。現(xiàn)舉例說明：

2012年3月31日，大安公司A材料的賬面成本為100，000元，無已計提的存貨跌價準備。該批A材料全部用于生產(chǎn)1000件甲產(chǎn)品，至甲產(chǎn)品全部生產(chǎn)完工預(yù)計仍需投入50，000元。甲產(chǎn)品的市場售價為每件300元，估計銷售過程中發(fā)生的銷售費用及相關(guān)稅費為每件50元。則2012年3月31日，A材料的可變現(xiàn)凈值為：

存貨估計售價-完工時估計要發(fā)生的成本-估計的銷售費用、相關(guān)稅費=

1000×300-50000-1000×50=200，000元

此時A材料可變現(xiàn)凈值200，000元高于存貨成本100，000元，大安公司不需計提存貨跌價準備;

至2012年6月30日，此批存貨成本依然為100，000元，但此時甲產(chǎn)品受國際市場影響，產(chǎn)品價格下跌至每件180元，其他條件同上例。則2012年6月30日，A材料的可變現(xiàn)凈值為：

1000×180-50000-1000×50=80，000元

此時A材料的可變現(xiàn)凈值80，000元低于存貨成本100，000元，大安公司計提存貨跌價準備20，000（100，000-80，000）元。

同時，我國會計準則對已計存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回作出了明確規(guī)定，當減記存貨價值的相關(guān)因素消失時，原已減計的金額可得以恢復(fù)。

接上例，若2012年9月30日，甲產(chǎn)品的市場價格又上升至每件190元，則此時原計提減值準備的原因部分消失，可變現(xiàn)凈值上升至1000×190-50000-1000×50=90，000元，2012年6月30日計提的20，000元減值準備可恢復(fù)10，000（20000-10000）元。此時大安公司存貨成本上升為90，000元。

在我國企業(yè)會計制度中，存貨減值的計提和轉(zhuǎn)回均使用“存貨跌價準備”的會計科目，其對損益的影響使用“資產(chǎn)減值損失”科目核算。

（二）國際會計準則（IFRS）對存貨期末處理的相關(guān)規(guī)定

國際會計準則委員會（IASB International Accounting Standards Board） 于1993年發(fā)布了存貨準則<IAS-2 Inventories>，并于2003年進行了修訂，修訂版于2005年1月1日起實施。其關(guān)于存貨期末計量采用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法（LCNRV Lower of cost or net realizable value）。這與我國企業(yè)會計準則的規(guī)定非常相似，僅在已計提的存貨跌價準備轉(zhuǎn)回時，條件上存在微小差異。<IAS-2>規(guī)定：當原減計存貨價值的相關(guān)因素已消除或由于經(jīng)濟環(huán)境的改變致使存貨可變現(xiàn)凈值上升時，可將已計提的減值準備予以恢復(fù)。但我國企業(yè)會計準則中不含第二個條件，僅規(guī)定了當原減計存貨價值的相關(guān)因素消除時才可恢復(fù)已計提的存貨減值。

其應(yīng)用舉例參見上述大安公司案例。

比較我國企業(yè)會計準則與國際會計準則可見，我國新企業(yè)會計準則與國際準則所采用的存貨期末處理方法基本一致。這體現(xiàn)了我國新企業(yè)會計準則與國際會計準則的趨同，使我國企業(yè)的會計信息更加可比、客觀;為我國企業(yè)適應(yīng)國際競爭，參與國際經(jīng)濟奠定了基礎(chǔ)。

二、我國會計準則與美國會計準則的對比分析

（一）美國會計準則（U.S. GAAP）對存貨期末處理的相關(guān)規(guī)定

1953年6月，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布會計研究公告第43號，在第四章存貨計價報告（即 ARB No.43 Chapter 4， Inventory Pricing Statement）中對存貨的計價及期末處理方法做出了明確說明，2006年9月FASB對ARB NO.43進行修正，發(fā)布財務(wù)會計準則第151號存貨成本（FAS Financial accounting standards No.151 Inventory Cost），完善了存貨的定義，嚴格了存貨計價方法。

美國財務(wù)會計準則規(guī)定：存貨的期末計價采用成本與市價孰低（LCM Lower of cost or market）法 。其原理與我國準則中成本與市價孰低法一致，也是在資產(chǎn)負債表日進行存貨減值測試，但是其比較的基礎(chǔ)不是可變現(xiàn)凈值，而是市價 。具體計算方法如下：

比較成本與市價。成本即商品的購入成本或是生產(chǎn)企業(yè)的制造成本，這與我國成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的成本含義一致。

市價（市場）指商品的現(xiàn)行重置成本（replacement cost），即現(xiàn)有條件下，企業(yè)重新取得與其所擁有的某項資產(chǎn)相同或與其功能相當?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。但其存在于一個上下限范圍中。市價上限即可變現(xiàn)凈值，其計算方法與我國現(xiàn)行可變現(xiàn)凈值的計算方法一致;市價下限為可變現(xiàn)凈值減去正常利潤。當重置成本高于上限（可變現(xiàn)凈值時），其市價等于上限——可變現(xiàn)凈值。當重置成本低于下限（可變現(xiàn)凈值減正常利潤）時，市價等于下限——可變現(xiàn)凈值減利潤。當重置成本介于上下限之間時，市價取重置成本。舉例說明：

CE公司，有一批A材料賬面成本為100，000美元，全部用于生產(chǎn)1000件甲產(chǎn)品，每件甲產(chǎn)品售價為300美元，全部完工仍需發(fā)生成本50000美元，每件產(chǎn)品估計的銷售費用及相關(guān)稅費合計50美元。CE公司的正常銷售利潤率為30%。

則市價的上限，即可變現(xiàn)凈值=存貨估計售價-完工時估計要發(fā)生的成本-估計的銷售費用、相關(guān)稅費=1000×300-50000-1000×50=200，000元

市價的下限，即可變現(xiàn)凈值- 正常利潤=200000-1000×300×30%=110000

當根據(jù)市場調(diào)查，現(xiàn)行重置成本為205000元時，重置成本高于市價上限，此時市價（市場）應(yīng)取其上限，即可變現(xiàn)凈值200000元;當現(xiàn)行重置成本為105000元時，重置成本低于市價下限，則市價（市場）應(yīng)取其下限，即可變現(xiàn)凈值減正常利潤110000元;當現(xiàn)行重置成本為115000時，介于上下限之間，市價（市場）取重置成本115000元。

比較成本與市價的大小，上述三種情況成本皆小于市價，說明該批A材料未發(fā)生減值，無需計提跌價準備。

美國會計準則中，仍然在計算存貨減值時允許按單個項目計提、按存貨類別計提、或是按全部存貨一并計提，這與我國會計準則及國際會計準則的規(guī)定一致。

另外，美國會計準則不允許對已計減值的轉(zhuǎn)回，除非極特殊的項目，如貴金屬的減值。這充分反應(yīng)了美國會計準則對會計信息的謹慎性的更高要求。

（二）對比分析

美國準則中的成本與市價孰低法確定的市價上限為可變現(xiàn)凈值，即市價最大不超過可變現(xiàn)凈值，甚至?xí)汀＿@更大程度地運用了謹慎性原則，使得存貨的計量更加謹慎、客觀，不出現(xiàn)高估資產(chǎn)價值的情況。但另一方面其應(yīng)用卻較為繁瑣，在計算過程中，該方法需要獲取及運算的指標較多，可變現(xiàn)凈值、可變現(xiàn)凈值減正常利潤及重置成本缺一不可。在對這些指標的運算過程中，數(shù)據(jù)多雜，容易出錯。方法實施難度大。

其次，重置成本的獲取要求市場充分開放。這對現(xiàn)有的市場條件提出了要求。在我國實施起來較有難度。企業(yè)需要能在現(xiàn)有市場上找到同質(zhì)資產(chǎn)才能正確的確定重置成本，在重置成本的運算過程中，成新率的確定也有比較大的可操作性。同時，按單項資產(chǎn)確定重置成本相對容易，但計算因素多，耗時長。若按大類或整體確定存貨的重置成本，則可能難以找尋同質(zhì)資產(chǎn)，使得重置成本無法測算。所以若想運用好成本與市價孰低法，必須繼續(xù)開放市場，加強對經(jīng)濟及財務(wù)信息的監(jiān)管。

第三，成本與市價孰低法對會計人員素質(zhì)的要求高。前已述及成本與市價孰低法的計算繁瑣，這便對會計從業(yè)人員的整體素質(zhì)提出了更高的要求。也對相關(guān)監(jiān)管、檢查、審計、稅務(wù)等人員的素質(zhì)提出了更高要求，所以要想普及該方法，尚需加強對會計人員的職業(yè)素質(zhì)教育。

綜上，存貨成本的期末計量需要進行減值測試，這是我國準則、國際準則和美國會計準則的一致要求。它體現(xiàn)了會計謹慎性、客觀性原則的具體運用。但具體的減值方法上，我國準則和國際會計準則均采用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，操作相對簡便，亦能滿足會計信息質(zhì)量要求;而美國會計準則采用了成本與市價孰低法，且不允許已計存貨減值的轉(zhuǎn)回。它使得會計謹慎性原則得到更加充分的體現(xiàn)，但是計算過程卻相對復(fù)雜，不宜在我國現(xiàn)有條件下施行。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則2006版》[M].財政部.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

[2]《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》[M].財政部.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

[3]《IASB.國際會計準則》[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003

[4] US GAAP： ARB No.43 Chapter 4， Inventory Pricing Statement

[5] US GAAP： FAS No.151 Inventory Cost

[6] IFRS： IAS No.2 Inventories