論虛開發票犯罪的刑事立法誤區*
——建議取消我國刑法第205條與第205條之一

王佩芬

（上海社會科學院法學研究所，上海200020）

論虛開發票犯罪的刑事立法誤區*
——建議取消我國刑法第205條與第205條之一

王佩芬

（上海社會科學院法學研究所，上海200020）

虛開增值稅專用發票罪自設置以來，對于其構成要件的理解認定、罪與非罪、此罪與彼罪、一罪與數罪等方面，一直存在理論上的分歧與司法適用上的疑難。這些疑難與分歧，無法通過刑法解釋的方法予以解決，也無法在立法技術層面予以補足完善。產生問題的根本原因在于，在刑事立法增設罪名的考察環節，對于增設該罪的必要性、合理性的論證，存在觀念上的混淆與立法上的誤區，是因重復性設置罪名而導致的虛妄沖突，不設置虛開發票犯罪并不會造成刑法懲治上的空白與漏洞。應取消“虛開增值稅專用發票罪”與“虛開發票罪”。

虛開增值稅專用發票罪；虛開發票罪；立法技術；立法原則；立法邏輯；立法誤區

我國刑法第205條規定的“虛開增值稅專用發票、騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”，是在1994年我國實行稅制改革并開始實施增值稅“以票控稅”制度的背景下，為了懲治隨之而來泛濫猖獗的利用虛開、偽造或非法買賣增值稅發票以偷逃、騙取國家稅款或牟取非法利益的行為，全國人大常委會1995年通過單行刑法而增設的新罪名。但自這一罪名設置以來，圍繞著虛開增值稅專用發票罪在刑法理論上所產生的分歧爭議，①《刑法》第205條規定的罪名為“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”，罪名全稱在表述時冗長拗口，因此本文中以“虛開增值稅專用發票罪”進行討論，同時包含了“虛開騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”的情形。一直未曾停歇，至今仍異見紛呈；在實踐中則出現了適用疑難與司法不一的現象。一個已實施了20年的罪名，卻在最為基本的問題上（尤其是要件構成方面）仍然存在重大分歧，這在刑法其他罪名中實屬罕見，顯然有悖罪刑法定原則，亟待理論上的探究與解決。

一、虛開增值稅專用發票罪引發的適用疑難與理論爭議

在司法實務中，對于實踐中出現的一些未造成或不可能造成國家稅款流失的特殊情形，是否應當認定為虛開增值稅專用發票罪，在法律適用上產生了嚴重分歧。例如，對于某些商業企業為了完成銷售指標或銷售排名，在不存在真實交易的情況下，通過兩方或多方之間“對開、環開”金額相等

或相近的增值稅專用發票的行為。再如，某些發生了真實交易的小規模納稅人，因無法向購貨方提供可以用于抵扣稅款的增值稅專用發票而由其他一般納稅人“代開并如實繳納稅款”的行為。1996年6月，上海市高級人民法院就楊浦區人民法院審理的一起代他人實開增值稅專用發票并已全額納稅的案例請示最高人民法院（滬高法1996第40號），由此展開了對虛開增值稅專用發票罪與非罪的爭議與探討。

此外，對于利用虛開的增值稅專用發票偷逃稅款、騙取出口退稅、騙取貸款、走私或進行職務侵占、貪污等行為，應當認定為此罪還是彼罪的問題；對于偽造并虛開、非法購買、非法出售并虛開，以及偽造、非法買賣與虛開增值稅專用發票并存的行為，應當認定為一罪還是數罪的問題；存在真實交易被動取得銷貨方虛開的增值稅專用發票是否構成虛開共犯的問題，虛開犯罪數額應當如何認定等等，都成為在虛開增值稅專用發票罪認定過程中無法回避的現實問題。

然而，對于虛開疑難問題的官方解答與適用標準，卻是異見紛呈，對此理論界也是見仁見智，分歧嚴重。

（一）司法適用上的標準不一、結果不一

1.司法部門之間對入罪標準把握上的不一致

例如，對于上海市高級人民法院請示“如實代開”罪與非罪的問題，最高人民法院對上海高級人民法院的答復為（法函1996第98號）為：應依照《全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定》第一條規定處罰。隨后，1996年10月最高人民法院出臺《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定〉的若干問題的解釋》，將“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”的情形解釋為“虛開”。之后，最高人民法院研究室在《關于對無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為如何定性問題的批復》中，再次明確“行為人虛開增值稅專用發票，不論有無騙稅或偷稅故意、是否實際造成國家稅收的實際損失，構成犯罪的，均應依照刑法第205條的規定定罪處罰”。

將未造成也不可能造成損害后果的虛開行為處以重刑打擊，顯然缺乏最根本的刑事處罰依據，有違刑法謙抑的基本精神。因而，上海市高級人民法院刑庭、上海市人民檢察院公訴處在《刑事法律適用問題解答》（2002年4月）指出，“虛開增值稅專用發票是整頓市場經濟秩序中應予以重點打擊的犯罪。這一犯罪的基本特征是，行為人明知自己的虛開或者非法抵扣行為會造成國家稅款的流失，仍然實施虛開或者非法抵扣的行為。不具備這一主客觀事實特征，不能認定本罪”。

2.行政部門與司法部門之間對入罪標準認定上的不一致

虛開增值稅專用發票罪作為法定犯，稅務部門在行政執法中對于虛開行為的認定標準、入罪標準應當同司法部門保持一致，以保障行政執法與刑事司法的有效銜接。但是，對于這兩個最基本的罪與非罪的標準，稅務部門與司法部門之間卻存在較大分歧：有的情形稅務部門認為構成虛開，司法部門卻不認同；有的情形司法部門認為構成虛開，稅務部門卻意見相左。稅務部門在稅收實際查處工作中，仍是依據逃稅罪的標準移送司法部門，而不是依據只要涉嫌虛開行為便移送的標準。2014年7月《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（2014第39號）規定納稅人對外開具增值稅專用發票同時符合三種情形的，則“不屬于虛開增值稅專用發票，受票方可抵扣進項稅額”，從而將掛靠公司之間、子母公司之間等代開發票的行為明確化。

3.行政部門對于同一問題的處理意見前后不一

例如，國家稅務總局在1995年、1997年與2000年、2007年分別發布了以下五個通知，其中對于納稅人取得虛開的增值稅專用發票如何處理的問題，規定前后不一，宗旨不明確、不連貫。（1）在國稅發[1995]第192號《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》中，規定“對納稅人取得虛開代開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進項稅款”。（2）在國稅發[1997]

134號《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》中，則規定為“應當按偷稅、騙取出口退稅處理，依照〈稅收征收管理法〉及有關規定追繳稅款，處以偷稅、騙稅稅額5倍以下的罰款”。（3）國稅發[2000]182號《國家稅務總局關于〈國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知〉的補充通知》，進一步明確：“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進行了實際的交易，增值稅專用發票所注明的數量、金額與實際交易是否相符，購貨方向稅務機關申請抵扣進項稅款或者出口退稅的，對其均應按偷稅或者騙取出口退稅處理。”（4）緊接著，國稅總局意識到上述規定對善意受票人顯屬不公，又在國稅發[2000]187號《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》中，規定對善意受票人“不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者獲得的出口退稅，應依法追繳”。（5）2007年國稅函[2007]1240號《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》，明確善意受票人被依法追繳稅款的，不屬于未按規定期限繳納稅款的行為，不適用加收滯納金的規定。

4.適用標準不一導致的同案不同判問題

行政執法、刑事司法解釋與適用性意見的標準不一，會產生同案不同判的現象，例如，對于同樣是利用虛開增值稅專用發票的手段偷逃稅款、騙取出口退稅的行為，有的法院是以“虛開增值稅專用發票罪”定罪處罰，有的法院則以“逃稅罪”、“騙取出口退稅罪”定罪處罰；對于同樣是利用虛開增值稅專用發票虛增交易騙取銀行貸款的行為，上海周正毅案是以“虛開增值稅專用發票罪”定罪處罰，②《周正毅一審被判處有期徒刑16年》，《上海證券報》2007年12月1日。而四川劉漢、劉維案則是以“騙取貸款罪”定罪處罰。③《劉漢原罪：虛開增值稅專用發票騙取國開行等46億元貸款》，《第一財經日報》2014年2月27日。

（二）刑法理論上的嚴重分歧

面對司法實務中的諸多疑難，理論界對于虛開增值稅專用發票罪構成要件的解析、罪與非罪、此罪與彼罪、一罪與數罪的區分等都存在嚴重分歧，問題幾乎涵蓋刑法理論的各個方面，也幾乎牽涉到發票犯罪所能相關到的各個罪名。

例如，對于虛開增值稅專用發票罪的性質認定，主張下列幾種觀點的學者至今仍各持己見。

其一，目的犯說。其認為虛開增值稅專用發票罪應為目的犯，理由為如下方面。（1）虛開增值稅專用發票罪是放在“危害稅收征管罪”罪名之下，該罪的發生必然對稅收征管發生實際危害，因此應要求行為人主觀上有偷逃稅款的目的。④岳彩林：《虛開增值稅專用發票犯罪行為的認定及法律適用》，《法律適用》2004年第6期。（2）雖然刑法上沒有明確規定該罪的目的要件，但是根據主客觀相統一原則，有偷逃稅款的故意應當作為該罪成立的非法定必要條件。對于實踐中主觀上不具有偷逃稅款的目的，客觀上也未造成國家稅款流失的“對開、環開”“如實代開”行為，不具有刑法上實定的、設立虛開增值稅專用發票罪意義上的社會危害性，將其認定為虛開增值稅專用發票罪，有違主客觀相統一原則，擴大了打擊的范圍。因此，應通過限制解釋將該罪確認為目的犯（非法定目的犯）。⑤陳興良：《目的犯的法理探究》，《法學研究》2004年第3期。（3）如果認定此罪在主觀上不需要偷逃稅款的故意，那么將行為人由于工作失誤或者被騙而錯開虛開增值稅專用發票的行為也作為犯罪處理，就嚴重違反了刑法的公正和謙抑原則。

其二，行為犯說。其認為只要實施虛開增值稅專用發票的行為，不論數額大小均構成犯罪，其理由是：（1）從文義上解讀刑法第205條，并沒有主觀上需要“以偷逃國家稅款為目的”，只要存在虛開增值稅專用發票的行為，即使是虛開一份發票、涉及一分錢，無論是否給國家造成稅款流失，都構成虛開增值稅專用發票罪。⑥張忠斌：《虛開增值稅專用發票罪爭議問題思辨》，《河北法學》2004年第6期。（2）虛開發票數額不是構成本罪的必備要件，但對于虛開數額較小，危害

不大，不宜構成犯罪。⑦周洪波：《稅收犯罪疑難問題司法對策》，吉林人民出版社2001年版，第229頁。[意]貝卡利亞：《論犯罪與刑罰》，黃風譯，中國法制出版社2005年版，第16頁。《最高人民檢察院、公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》（[2001]11號）將追訴標準規定為“虛開稅款數額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在五千元以上”，只是提高了虛開犯罪的入罪標準。（3）只要實施了虛開行為即構成犯罪，并不以造成國家稅款的被騙或流失為必要。⑧于偉偉：《如何認定虛開增值稅專用發票罪》，《山東審判》2002年第4期。

其三，結果犯說。該說認為，虛開增值稅專用發票罪為結果犯，以虛開行為實際造成國家的稅款損失并達到法定數額才構成犯罪。此罪在主觀方面最主要表現為以偷逃國家稅款為目的，但并不局限于這一主觀故意，也包括為達到其他非法目的而造成國家稅款流失的虛開。

其四，抽象危險犯說。對于虛開增值稅專用發票罪屬于抽象危險犯，該說又存在二種歧見：一種觀點認為，該罪“屬于抽象的危險犯”，在判斷是否構成虛開時必須以是否具有騙取國家稅款的可能性為依據；⑨張明楷：《刑法學》，法律出版社2003年版，第646頁。另一種則認為，虛開犯罪構成抽象危險犯，不需要判斷主觀上是否具有騙取國家稅款的目的與意圖，也不需要損害結果的出現，即不需要出現所謂的具體的危險結果。⑩杜文俊：《發票犯罪若干問題辨析》，《政治與法律》2013年第6期。

其五，具體危險犯說。虛開增值稅專用發票罪應作為具體危險犯嚴格適用，以排除對非逃騙稅的虛開行為適用該罪，即在虛開增值稅專用發票罪的構成要件中增加“造成國家稅款流失的危險”作為客觀要件，根據行為當時的具體情況判斷是否具有造成國家稅款流失的危險，如果沒有造成危險，則不適用該罪。①劉榮：《中美稅收犯罪比較研究》，法律出版社2014年版，第201頁。

再如，以虛開增值稅發票罪與逃稅罪的關系為例，又存在以下幾種觀點分歧。（1）牽連犯說。其認為行為人利用虛開的增值稅專用發票進行偷逃稅款，是手段與目的的牽連關系，應依照牽連犯的處罰原則，從一重罪論處。②劉家琛主編：《新刑法條文釋義》（上），人民法院出版社，第936頁。（2）數罪并罰說。其認為行為人分別出于虛開增值稅專用發票與偷稅的故意，而實施了兩個不同的行為，因此應當認定為虛開增值稅專用發票罪與偷稅犯罪數罪并罰。③轉引自劉憲權、阮傳勝：《關于虛開增值稅專用發票幾個爭議問題的分析》，《法學》1999年第6期。（3）法條競合說。其認為行為人虛開增值稅專用發票與偷稅犯罪屬于法條競合，虛開增值稅專用發票行為與偷稅行為之間屬交叉關系，應按特別法、實害法、重法處理。④同上注，劉憲權、阮傳勝文。（4）吸收犯說。其認為行為人虛開增值稅專用發票與偷稅犯罪屬于吸收犯，虛開增值稅專用發票的行為被偷稅罪吸收，以偷稅罪論處。⑤吝新房、畢奎明：《試析虛開增值稅專用發票罪》，《人民檢察》1997年第3期。（5）加重行為說。其認為虛開增值稅專用發票本身就構成犯罪，再利用虛開的增值稅專用發票騙取國家稅款，屬于加重行為。⑥趙秉志主編：《中國特別刑法研究》，中國人民公安大學出版社1997年版，第504頁。

貝卡利亞說，“法律的精神需要探詢，再沒有比這更危險的公理了”，⑦有學者由此認為法律的精神不能探詢，否則便有違罪刑法定原則。這其實是一種誤讀。貝氏之所以認為探詢法律精神是一件危險的事情，是針對立法缺陷而言。如果對于刑事立法上的不足與缺陷所導致的歧義叢生，仍堅持只要通過探詢立法原意就可以解決并適用，這才是有違罪刑法定原則的。所以，貝氏又提出：“如果說對法律解釋是一個弊端的話，顯然，使人不得不進行解釋的法律含混性本身是另一個弊端。”不能以法律缺陷難以避免為籍口，將存在立法缺陷作為一種理所當然，視而不見。

二、虛開發票犯罪之刑事立法分析

上述對于虛開增值稅發票罪疑難問題的探討，基本上都是從刑法注釋學的角度，運用各種法律解釋方法對法條進行闡釋，以期解決立法上先天不足所造成的矛盾。但一系列錯綜復雜的疑難與爭議，顯然并非單純通過法律解釋方法所能解決，而需要到刑事立法層面尋找產生問題的根源。

（一）刑事立法技術上存在的不足

1.不符合罪名確定的簡明概括原則

罪名是對罪狀的高度概括與抽象，以反映法條所描述的犯罪行為的本質特征。罪名的確定，在以具體的犯罪條文為依據并符合立法原意的同時，也要遵循準確明確、抽象概括、簡潔易記，以避免冗長繁雜的原則。

我國刑法第205條將罪名設置為選擇性罪名，以增值稅發票的類型分設為虛開增值稅專用發票罪、虛開用于騙取出口退稅發票罪、虛開用于抵扣稅款發票罪三個罪名，冗長拗口，極不合理。應當說，選擇性罪名是指罪狀描述了數種犯罪行為或數種犯罪對象，或者描述的犯罪行為和對象都是數種。但是，如果數行為或數對象之間存在種屬關系，則應當對其進行概括，而不能簡單按照罪狀的描述進行羅列。究其本質，該罪名中三種發票都是由增值稅制度所規定的，都具有抵扣稅款的特殊功能，所不同的只是適用范圍與稅率的不同，而對于虛開的懲治與打擊，與其適用范圍和稅率并不相關。僅此，如果將罪名確定為“虛開增值稅發票罪”，則相對簡潔準確，易于表述。

2.不符合犯罪構成要件明確性原則

使刑法規范真正成為定罪量刑的標準，是刑法規范明確性原則的基本要求。刑法規范的明確性原則，其核心是“要求對犯罪的描述必須明確，使人能準確地劃分罪與非罪的界限”，即立法者必須用明確的語言描述各種具體的犯罪構成。所以，這一原則亦被稱為“構成要件明確性原則”，或“構成要件典型性原則”。⑧[意]杜里奧·帕多瓦尼：《意大利刑法學原理》，陳忠林譯評，中國人民大學出版社2004年版，第26頁。可以說，這一原則是罪刑法定原則的核心內容。從技術層面看，“明確性原則”要求立法者在規定犯罪構成時，必須清楚地說明犯罪行為的客觀特征和犯罪的“法律客體”。一般來說，不論是使用純粹自然描述性概念（如“故意殺人”）規定的界限非常明確的犯罪構成，還是因使用規范評價性概念（如“非法侵占”）而具有一定彈性的犯罪構成，只要在實踐中法官可以根據刑法的規定劃清一罪與他罪的界限，該規定就可以說“符合明確性原則的要求”。⑨同上注，杜里奧·帕多瓦尼書，第27頁。

而刑法第205條規定的虛開增值稅專用發票罪，在法條中缺乏對構成要件的具體表述，盡管其第3款規定了“虛開是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”，但是從行為指向的角度對虛開行為進行分類，以“虛開是指……虛開、……虛開”的形式來明確該罪的構成要件，屬于邏輯上的“同義反復”，并不能作為認定虛開的標準。另外，法條未明確虛開犯罪的意圖、罪過、結果，而這幾個方面究竟是暗含于法條之中，還是如抽象危險犯觀點所說，根本就不問其意圖、罪過、結果，等等，始終無法準確探曉。罪名構成要件的不明確是導致該罪在行為認定中產生分歧的主要原因。

虛開增值稅專用發票罪是否可以不問意圖、罪過、結果，而以抽象危險犯認定處罰呢？這顯然是不可行的。之所以存在觀點分歧，就是基于不能將一些不可能造成任何危害后果的虛開行為犯罪化的共識，而不問虛開的意圖、罪過、結果的觀點，讓無辜者無故承擔牢獄之災，與法治的精神背道而馳。并且，持該觀點者也有自相矛盾的說法，即一方面認為“認定本罪不需要判斷主觀上的目的與意圖，也不需要損害結果的出現，也不需要出現所謂的具體犯罪的危險結果”，另一方面又認為“虛開增

值稅專用發票作為抽象危險犯，若有證據表明虛開行為不可能導致騙稅、抵扣稅款、逃稅等致使國家稅收遭受損失的結果，則由于沒有侵害法益的任何危險，當然沒有必要作為犯罪處罰”。⑩同前注⑩，杜文俊文。這種前后自相矛盾的說法顯然是不合理的。

認為應當按現有立法規定嚴格適用的行為犯說也存在不合理之處。除了與抽象危險犯說同樣會打擊到無犯罪后果的虛開行為之外，單從最高人民檢察院與公安部規定的虛開增值稅專用發票罪的追訴標準（[2001]11號）來看，就存在相當大的問題。此規定將“虛開稅款數額一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額五千元以上”作為入罪標準，但對于已經造成國家稅款流失結果的逃稅罪卻以“五萬元并達到應納稅額10%以上”作為入罪標準，刑罰輕重倒置，極不合理。

3.不符合刑事立法平等保護原則

刑事立法的平等保護原則，是指相同的主體或相同的情形在刑法上應得到相同或至少是相似的評價和處罰。這種平等至少包含兩個層次：第一層次，針對相同的人和相同的情形，刑法應當給予平等的保護或者類似的懲罰，這是一種比較的平等，禁止差別待遇；第二層次，“相同的人和相同的情形”的劃分標準應當是公平和合理的，只有這樣，才能保證第一層次平等的實現。可見，立法中對于人、物、事件的分類標準是否平等、合理至關重要。①袁愛華、劉溪：《論刑事立法的平等》，《昆明冶金高等專科學校學報》2007年第6期。

在我國當前的刑事立法中，對于主體上的平等保護規定得較為完善，例如刑法上對于未成年人、孕婦、累犯等特殊主體的差別對待，就是刑事立法實質平等而非形式平等的體現，也是對刑事立法科學、合理的基本要求。但對于相同性質的行為或相同情形的平等保護，則在立法上存在欠缺，例如我國刑法中對于公有財產與私有財產、公有制經濟和非公有制經濟的保護，無論從罪名設置還是刑罰的輕重上，都存在保護力度不一的現象。對于我國已經從計劃經濟轉變為市場經濟、憲法已將私有經濟與公有制經濟同等保護的社會時代背景來說，這種刑事上的區別保護顯然是不科學的。

虛開增值稅專用發票罪的設立，也是將通過虛開發票的手段達到非法目的的行為，與通過其他手段方式達到相同的非法目的的行為在罪名上區別開來并加重處罰。從本質上來說，無論是通過隱匿賬簿、少計或不計收入等手段偷逃稅款，還是通過虛開增值稅發票、虛開普通發票偷逃同數額的稅款，無論偷逃的是營業稅、所得稅，還是增值稅，其在行為性質與社會危害性上并無區別。而刑法對虛開增值稅專用發票、虛開發票分設罪名并加重處罰，顯然有違刑事立法的平等保護原則。

4.不符合罪刑相均衡原則

刑事立法中的罪刑相均衡原則，不僅包括一罪中的罪刑相適應，重罪重判，輕罪輕判，也包括罪與罪之間的刑罰設置相協調，即對社會危害性和人身危險性大的犯罪，在刑罰設置上要重于無社會危害性和無人身危險性的犯罪，對于已造成實際危害后果的犯罪，刑罰要重于行為同質但尚未造成危害后果的犯罪。但虛開增值稅專用發票罪的設置，不區分故意、過失，不問意圖、結果，其刑罰設置遠重于逃稅罪、騙取出口退稅罪、騙取貸款罪等任何一種虛開一般發票所造成的實害犯的刑罰，顯然有違罪刑相均衡原則。

另外，逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪的競合，也使得《刑法修正案（七）》對逃稅罪的輕緩化被虛置。2009年《刑法修正案（七）》對于逃稅罪作了較大幅度的修改，除了將入罪標準由原來的“偷逃稅額1萬元且占應納稅額10%以上”，改為“偷逃稅額5萬元且占應納稅額的10%以上”，還增加了“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”的規定。這與虛開增值稅專用發票罪的入罪標準“虛開稅款數額1萬或致使國家稅款被騙取5000元以上，處三年以下有期徒刑或拘役、并處2萬元以上20萬元以下罰金”相比較，

其不均衡、不協調、不公正昭然若揭。

（二）通過要件補足以完善立法缺陷的可行性分析

對于虛開發票犯罪性質認定上的疑難問題，如果按前述理論界的各種觀點，在構成要件方面加以補足和完善，是否就可以解決虛開增值稅發票罪的理論爭議與適用疑難呢？

1.具體危險犯要件補足之可行性分析

根據具體危險犯的觀點，在構成要件中增加“造成國家稅款流失的危險”作為客觀要件，是因為不僅僅要懲治虛開犯罪的結果，而且應將虛開“造成國家稅款流失的可能性”也納入懲治。這種要件補足表面上看似合理可行，但實質上仍存在錯誤。因為我國刑法中規定的危險犯，如第114條與第115條對于放火、決水、爆炸、投放危險物質、危害公共安全罪的規定，第116條至118條與第119條中對于破壞交通工具罪、破壞交通設施罪、破壞電力設備、破壞易燃易爆設備罪等，首先是區分同一行為的故意與過失，進行不同的刑罰設置，然后再區分實害犯與危險犯，作不同的刑罰設置。即使虛開也按危險犯區分故意過失并分設實害犯與危險犯，但仍然存在一個根本問題，即將虛開增值稅專用發票認定為危險犯的依據是什么。我國刑法中現有危險犯的設定，都是以存在嚴重危害公共安全、危害不特定多數人的生命健康或同時造成巨大財產損失的潛在危險為標準的，虛開作為單純的經濟犯罪，并不涉及生命健康權，設置為危險犯的必要性和合理性何在？

也許有觀點認為從重打擊虛開行為是出于嚴格發票管理的需要，在此我們應當追問發票管理的目的是什么。能否以發票管理需要為由而將未造成損害后果的行為入罪并施以重刑呢？對此，二百多年前貝卡利亞在《論犯罪與刑罰》中就有過振聾發聵的質問：“為什么在我們這個年代，無辜者竟然有這樣的結局？是因為在一些人的眼里，當前刑事制度的強力和權威的觀念似乎比公正的觀念更重要。”②同前注⑦，貝卡利亞書，第22頁。

2.目的犯、結果犯補足要件之可行性分析

如果將虛開增值稅專用發票罪補足為結果犯或目的犯，表面上確實消除了理論分歧，解決了適用疑難，但深入思考之下，仍存在以下未能解決的矛盾。

其一，如果將該罪補足為結果犯，而虛開行為因犯罪結果又分別構成逃稅罪、騙取出口退稅罪等，又會存在虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪等的競合，那么就存在一個問題，將虛開行為單獨設立罪名的意義何在。如果說是由于虛開增值稅專用發票作為犯罪手段的特殊性，那么需要追問的是：利用虛開的增值稅發票偷逃稅款，與采取涂改賬目、虛增成本、不列或少列收入等手段偷逃相同數額的稅款，兩者的社會危害性或者說兩者所保護的法益是否存在差異？如果說是對增值稅制度的特別保護，那么，采取虛開增值稅專用發票偷逃增值稅稅款，所造成的危害后果或者主觀惡性是否就必然大于其他偷逃營業稅、所得稅等相同數額稅款的行為呢？

其二，如果將該罪補足為目的犯，同樣會存在該罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪、偽造增值稅專用發票并虛開、非法買賣增值稅專用發票并虛開的牽連或競合。而如果適用牽連犯或法條競合犯的“從一重處斷”原則，則由于虛開增值稅專用發票刑罰設置最重，最后仍是按虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。

其三，對于將該罪補足為目的犯或結果犯而造成的與其他相關罪名的競合與牽連，最后都歸結為適用“虛開增值稅專用發票罪”的話，則會造成一罪獨大、適用泛濫的現象。這一趨勢從近年來某市檢察機關查處的涉稅犯罪案件中便可看出。③以某市檢察機關2010年至2012年起訴的涉稅犯罪案件為例，三年案件總數為3573件，僅虛開增值稅專用發票罪一罪達2459件，比例高達69%。

其四，對于補足結果要件或目的要件后，虛開行為仍然是適用“虛開增值稅專用發票罪”，但這其中還存在一個更為關鍵的弊端：量刑倒置、輕罪重判。例如，如果一行為人銷售銷項稅額為4萬元的商品后，采用應開具而不開具增值稅發票、不列收入的手段偷逃全部稅款，其行為會因未達到“逃稅罪”的入罪標準而不認定為犯罪。相反，另外一行為人發生同稅額銷售后，將4萬元的銷項稅額虛開為3.5萬元并實際繳納，卻會被以“虛開增值稅專用發票罪”處以三年以下有期徒刑或拘役。二者的社會危害性與所適用的刑罰相比較，顯然不具有合理性。

三、虛開發票犯罪在刑事立法上的誤區

可以說，我國刑法中還沒有哪一個條文像虛開增值稅專用發票罪這樣，會在最為基本的要件構成上出現如此分歧嚴重、理解不一的觀點，又難以從立法技術上加以補足和完善。從刑法第205條來看，這一條文用最簡單的表述方法將虛開增值稅發票的所有行為入罪，意欲從源頭上打擊和懲治利用增值稅發票牟取非法利益的行為，其立法意圖也不難理解。為何會導致理論與實踐上的關節不通？從上述分析來看，即使通過構成要件補足，仍難以解決虛開發票犯罪與相關犯罪產生的競合、牽連矛盾與量刑不均衡問題，這些問題不僅是立法技術上的問題，而是更為深層次的立法基礎與立法理念上的問題。正是立法觀念上的誤區，導致了相關立法在公正性、科學性、合理性方面的偏差。

誤區一：將打擊犯罪必要性、行為入罪必要性與增設罪名必要性相混淆。

增設新罪，首要考慮的問題就是是否存在增設的必要性、所規制的行為應不應當入罪、現有刑法是否已有規定、未規定能否通過修改現有罪名來完善，等等。這些問題卻很容易被忽視，被混淆。以虛開增值稅專用發票罪的增設為例，僅因現實中虛開增值稅專用發票案件的泛濫高發，造成國家稅款的嚴重流失，就得出了必須專設罪名從嚴打擊的結論。然而，罪與刑的設置是由其行為性質決定的，而不是由犯罪形式的新舊或者犯罪高發的現實壓力決定的。實行新的稅制，出現一種新的虛開增值稅專用發票的行為，但這只是一種新的犯罪形式而非實質上的新型犯罪，它與之前虛開其他發票偷逃營業稅、所得稅的行為在性質上相同，且刑法已將這種行為入罪，并不存在懲治的空白，也就沒有增設專罪的必要性。不能把應將行為入罪的必要性與單設罪名的必要性相混淆。虛開增值稅專用發票罪在增設時，就將出現新的犯罪形式與出現懲治空白的新犯罪類型相混淆，將打擊高發犯罪的現實需要與增設新罪的需要相混淆，將行為應當入罪的必要性與該行為應當單設罪名的必要性相混淆。

誤區二：將罪名設置細密求全與罪名設置科學合理相混淆。

“法網恢恢，疏而不漏”，法網需疏密得當，并非越細密越科學。發票犯罪的增設是在我國處于社會轉型與體制改革的大背景下，面臨新稅制實施后發票管理上的嚴重不足以及新型犯罪法的現實壓力，而做出的從重從密從嚴立法：罪名設置密集求全，將偽造、非法買賣、虛開、非法取得、持有等所有環節的行為入罪，法定刑遠重于原有的稅收犯罪，以致虛開犯罪甚至被設置極刑。尤其是“虛開增值稅專用發票罪”的增設，將“虛開”這一行為單獨設罪，導致該罪與以虛開為手段、為目的的罪名競合、牽連，重復設罪，造成該罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪、走私罪、騙取貸款罪、偽造與非法買賣增值稅專用發票罪等法條的重疊與交叉過多的現象，人為制造了虛妄的沖突。

誤區三：將刑罰設置輕重與打擊效果的關系相混淆。

刑罰的輕重是由犯罪行為的社會危害性決定的，而不是由現實中犯罪是否泛濫高發，是否制定了從嚴打擊的刑事政策決定的。不能將虛開增值稅專用發票犯罪行為的高發、泛濫，作為增設專罪、重罪進行打擊的理由。貝卡利亞論證說，刑罰的目的不是要“摧殘和折磨，消除業已犯下的罪行”，而“僅僅在于防止犯罪的再侵害，并規誡他人不要重蹈覆轍”，因此“超過法律限度的刑罰就不再是一種

正義的刑罰”。④同前注⑦，貝卡利亞書，第52、13頁。但時至今日，認為越是重刑打擊、懲治效果就越好的仍然大有人在。在增值稅抵扣制度不完善的情況下，虛開增值稅專用發票罪設置重刑來懲治虛開發票犯罪，也是這種觀念所致。

誤區四：將刑事預防、行政預防與其他制度預防相混淆。

“預防犯罪比懲罰犯罪更高明，這乃是一切優秀立法的主要目的”。刑事立法與刑事懲罰具有預防犯罪的功能，但不能夸大這一功能而忽略行政預防與其他制度預防的功能。從虛開發票犯罪的幾個高發期可以看出，第一個高發期出現在增值稅制度實施之初，增值稅抵扣制度尚不完善，虛開增值稅專用發票犯罪輕易就能得手；第二個高發期出現在實現“金稅工程”之后，增值稅專用發票管控嚴格，虛開轉向了虛開除增值稅專用發票以外的具有抵扣功能的發票的犯罪。可見，精密的發票管理制度，是減少虛開犯罪的最有效手段之一。另外，刑法作為“第二次法”，刑事手段作為解決社會問題的最后手段，首先要發揮行政預防的作用，而不能將刑事預防作為最常規的預防手段。

誤區五：因一時之需而犧牲刑事立法穩定性。

法律的穩定性價值是不可低估的，穩定性不足不僅會損害法律的權威，還直接妨礙立法目的的實現。⑤郎勝：《刑事立法應兼顧穩定性與適應性》，《法制日報》2007年9月17日。刑事立法作為解決社會問題的最后手段，不能朝令夕改，其穩定性尤為重要。但立法的穩定性和社會處于不斷發展變化之中，是一對現實的矛盾。社會的發展變化是無法改變的，因此，只有在刑事立法時，力求能充分概括和把握犯罪的本質，合理界分犯罪類型與準確全面設置罪名，使其能寓萬變于不變之中，才能保證刑事立法的相對穩定性。

為了更好地滿足穩定性的要求，刑事立法還應具有相對獨立性。以法定犯為例，雖然刑法作為二次法，以行政法為前提，但法定犯的刑法規范并不能受制于行政法，不能因為行政法內容的變化就必須隨之修改刑法。如果開始實施新的增值稅制度，就增設“虛開增值稅專用發票罪”，一旦將來又進行稅制改革，不再實行“以票控稅”的方式征納增值稅或者取消增值稅制度，那么刑法就又必須隨之修改或取消相應的罪名，這顯然不符合刑事立法的穩定性原則。

誤區六：只顧局部邏輯補足而罔顧整體體系協調。

《刑法修正案（八）》增設第205條之一“虛開發票罪”，是從邏輯周延的角度，認為第205條將虛開的增值稅專用發票的行為設定為犯罪，虛開普通發票的行為也應當認定為犯罪。從發票犯罪的內部體系來看，增設“虛開發票罪”符合刑事平等保護的原則，但從整個罪名體系看，虛開增值稅專用發票罪存在的種種問題，同樣是虛開發票罪存在的問題。

四、取消虛開發票犯罪的可行性

美國法學家富勒曾提到，“法院面對著一部他們不能通過執行懵懵懂懂的立法者意圖來加以適用的法律。英國人終于在1954年找到了對付這一困境的唯一辦法：直截了當地廢除這一發生問題的條文。而我們仍在為無解之謎尋找答案”。⑥[美]富勒：《法律的道德性》，鄭戈譯，商務印書館2005年11月版，第105頁。富勒在討論一個存在立法缺陷的條文時所給出的建議，同樣也適用于本文所討論的問題。基于以上對虛開發票犯罪的刑事立法分析，可以看出，“虛開增值稅專用發票罪”的增設在立法的必要性、合理性方面存在的根本性問題，虛開發票犯罪所產生的分歧與疑難，是因重復設罪而人為造成的虛妄的沖突。因此筆者建議取消刑法第205條與第205條之一。

在刑事立法中，取消一個罪名，其難度要比增設一個罪名大得多。取消罪名之所以如此之難，最大的顧慮還在于唯恐出現懲治的漏洞，唯恐發出不再重點打擊或不打擊某種行為的信號，從而輕縱

犯罪。因此，需要在此對于取消虛開發票犯罪的可行性加以論證。

（一）取消兩罪后不存在刑事懲治上的空白與漏洞

如前所述，虛開增值稅專用發票罪與虛開發票罪，是將一個不規范使用發票的常見手段——“虛開”行為入罪，必然會造成虛開發票犯罪與虛開的目的罪名或結果罪名相競合，與相關的發票犯罪的罪名相牽連，屬于重復設罪，因此取消兩罪之后并不存在懲治上的空白與漏洞。以刑法第205條第3款“為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”的分類為例，即可明了此點。對于“為自己虛開”的情形，以其虛開目的罪名或結果罪名入罪，即如果用于偷逃稅款或騙取出口退稅的，則以“逃稅罪”、“騙取出口退稅罪”定罪處罰；如果用于騙取貸款或走私、貪污的，則以“騙取貸款罪”、“走私罪”、“貪污罪”定罪處罰，等等。

對于“讓他人為自己虛開”的情形，如果虛開方“他人”是以向不特定的對象虛開發票牟取非法利益的，其行為實質為非法出售發票的行為，而要求虛開的受票方則是非法購買發票的行為；如果雙方之間不存在非法買賣的問題，則以受票方的目的或結果罪名入罪，虛開方“他人”構成共犯。

對于“為他人虛開”、“介紹他人虛開”的情形，則考察其具體情況，判別是否構成非法出售發票罪，或者構成虛開行為目的罪名或結果罪名的共犯。

（二）取消該兩罪后不影響對虛開發票行為的打擊力度

取消虛開犯罪的兩個罪名，絕對不是說虛開增值稅專用發票的行為與虛開發票的行為就此不構成犯罪，而是虛開發票的行為可以以其他罪名入罪，取消兩罪并不影響對虛開犯罪的打擊。明確這一觀念，司法機關就不會再有因取消罪名而放松對虛開行為打擊的顧慮。

在多年的司法實踐中，行政部門與司法機關也并非完全嚴格按照“只要虛開便移送、起訴”的標準，而完全按照這一標準操作也是不現實的。相反，在虛開發票犯罪罪名取消之后，無論稅務機關還是司法機關，無論是對于虛開增值稅專用發票還是普通發票，將不再存在移送標準與入罪標準不一致的問題，更便于虛開發票犯罪的查處與打擊。

（三）取消兩罪后的積極影響

取消罪名后，從根源上消除了理論分歧與適用疑難，也理順了刑事立法的罪名體系，符合刑事立法科學、合理、協調、公正的要求。無獨有偶，匈牙利在實施增值稅制度后也設置了“虛開增值稅專用發票罪”，但同樣是因為在理論上和適用中產生了諸多問題，2013年該國刑法修改時，取消了“虛開增值稅專用發票罪”，而通過“預算資金詐騙罪”來進行懲治。⑦2014年10月28日在上海社會科學院法學研究所歐洲刑事法研究中心主辦的“中國——歐盟經濟刑法國際研討會”的發言中，匈牙利佩奇大學法學院伊斯特萬·拉斯洛（GAL Istvan Laszlo）博士、匈牙利司法部刑事法律問題部長委員會委員Barna Miskolczi博士介紹了匈牙利的虛開發票犯罪的有關立法情況，謹致謝意！

（責任編輯：杜小麗）

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1005-9512（2014）12-0035-10

王佩芬，華東政法大學2012級博士研究生，上海社會科學院法學研究所助理研究員。

*本文為上海社會科學院創新工程項目、上海社會科學院院課題“虛開增值稅發票犯罪疑難問題研究”、上海地方高校大文科“學術新人”項目、“學術之星”項目階段性科研成果。