從民國時期稅制建設看法律制度發揮作用的條件

劉軍

從民國時期稅制建設看法律制度發揮作用的條件

劉軍

民國時期特別是國民政府統治時期,是現代稅制在我國被引進和實施的重要時期，稅收法定原則在民國時期的數個憲法性文件中均有體現。但與法治國家形式形成鮮明對照的是苛捐雜稅、橫征暴斂、民不聊生。法律制度能否在社會中得到貫徹和實施，變為一種現實的社會關系，需要一系列政治的、經濟的、文化的條件，尤其是觀念性法律文化的配合。中國傳統的觀念性法律文化，是阻滯制度性法律文化發揮其應有功能和作用的最為重要的原因。

稅制 法律 作用 條件

稅收制度，是法律制度的重要內容；稅制發展的過程，可以折射出法律發展的歷史。本文擬通過對民國時期特別是國民政府統治時期稅制建設的簡要描述，探討法律制度在現實社會中發揮作用的條件問題。

一、現代稅制在我國被引進和實施的重要時期

現代國家稅收制度，是以憲政為基礎的。憲政是以法律確定國家權力并對國家管理者進行限制，使政治權力受到法律的控制，通過法律特別是通過憲法的認可再把權力轉化為合法的權威。憲政與民主共同構成了現代法治社會的核心。現代稅制在我國的被引進，源于清末的憲政改革。普遍實施則在民國成立之后特別是國民政府統治時期。

1912年9、10月間，財政總長向參議院報告財政施政方針，涉及到稅收的有：統一稅權。國家稅由中央政府管理征收，在各省設國稅廳直隸財政部；地方稅則由地方管理征收。訂定國家稅與地方稅稅目，使租稅系統分明。采取復稅制，使租稅普及，負擔公平。對現有稅制以“刪繁就簡”作為改良的“要策”。更新稅制。使先進國家優良的稅制推行于國內，由人民來共同負擔。采用西方的經濟思想，將稅收制度“集注與富力之分配”，改變過去僅對生產或消費物器征稅的單一辦法，建議開征印花稅、所得稅、遺產稅。由于軍閥混戰，北洋政府時期雖曾設想在稅制上整舊建新，但除開征少數新稅種外，基本上沿襲了清末的稅制，并未建立一套新的稅收制度。

1926年1月，國民黨第二次全國代表大會通過關于財政決議案，其中租稅政策包括：以直接稅為最公平之征收，但仍盡力推廣間接稅（如貨物稅等）；逐步廢除一切苛捐雜稅，僅以少數稅項（如農稅、商稅、工業稅）代替；財政部為設立及征收稅收的唯一機關，取締軍政人員皆得征稅的陋習，除法定稅項外，各地方人員無增加稅項及附加稅的權力，保護人民不再繳納不合法的稅收；在本國境內不論租界內外、鐵路界線內外的本國人或外國人，必須負擔同一法定的稅收；設立有人民代表參加的稅項特別委員會，以考察民間疾苦，防止和改正稅收弊端。

北伐成功、基本統一全國之后，為鞏固自己的統治基礎，國民政府在大力發展官僚資本的同時，對于民族資本主義采取了一定程度的保護政策。這一時期，國民政府進行了關稅自主和改革稅收制度的努力，實施法幣政策和開展國民經濟建設運動，使財政收入有了增加，使社會經濟在曲折的道路上有了一定的發展。1927-1937年，史稱“黃金十年”，國民政府財政收入的90%以上來源于稅收，而稅收的95%左右來源與關、鹽、統三稅收入。三稅在十年間增加了25倍，成為國民政府稅收制度的主要支柱，亦稱三大稅源。

抗戰爆發后，由于東南沿海工業中心、海鹽鹽灘的淪陷和海關的被劫奪，致使關、鹽、統三稅逐年短收，國家財政收入大減。國民政府創辦了戰時新三稅，即貨物稅、食鹽專賣和直接稅，并通過調整稅率和改用從價稅率等措施，不斷提高戰時新三稅在稅收中的地位。此外，國民政府還對戰時各項財經政策進行了調整和改革。

1945年8月至1949年5月，財政赤字亦逐年擴大，關、鹽、直、貨四稅成為賦稅支柱。由于這一時期國民政府無暇顧及扶植生產、培養稅源，稅項收入占每年實際歲入的比重越來越低。從1946年至1948年上半年，國民政府的稅項收入平均僅占歲入的15.6%，主要收入被通貨膨脹所取代。

國民政府統治時期召開的三次財政會議，對當時的稅制建設意義重大。第一次全國財政會議在裁撤厘金，第二次全國財政會議在廢除苛雜，“著重在除弊”，第三次全國財政會議則“要建立國家永久的基礎”。

1928年7月，召開第一次財政會議，主旨在于“籌定整個計劃，整理財政，以謀財政之統一。”強調指出裁兵縮餉是解決財政問題的關鍵，“從前財政所以沒有辦法，就是因為軍費數額太大。現在北伐告成，訓政開始，不能不趕緊想法補救”，以求“財政上新計劃之確立”。會議通過涉及稅收的提案45件，主要有：劃分國地收支及監督地方財政、籌備裁厘加稅促成關稅自主、裁撤國內通過稅改辦特種消費稅、統一煤油稅、限期施行卷煙統稅、整頓煙酒稅印花稅、統一鹽稅收入劃一鹽稅稅率、整頓緝私以維稅源、嚴禁軍隊提拔地方稅收、統一關務用人行政、遴選征收人才、取消包商制度等。

1934年5月，召開第二次財政會議，主要議題有：籌議減輕田賦附加、廢除苛捐雜稅及其抵補問題；研究稅制改良問題；建立地方預算以求收支適合問題；促進經濟發展以培養擴大稅源等。會議結束后，國民政府即于6月發布廢除苛雜令，規定了不合法稅捐范圍和整理稅收程序。當時全國苛捐雜稅的名稱多達萬種以上，到抗戰前夕，共裁廢苛雜7400余種。但抗戰爆發后，各地方財政當局為應付戰時財政困難，無不把開辟新稅源作為重要出路，導致苛捐雜稅泛濫成災。

1941年6月，召開第三次財政會議，提出要實現四大目標：樹立國家財政系統，統一全國財政，奠定現代國家基礎；樹立自治財政系統，推行新縣制，奠定地方自治系統；改進稅政稅制，整理稅賦，平均人民負擔；實行糧食政策、土地政策，解決軍糈民食，平均地權，實行民生主義。會議議決的關于稅收的議案主要有：田賦暫歸中央接管，田賦征實。統一征收機關，改進稅務行政。改進地方稅。裁廢各省一切對物征收的稅、捐、費，改辦戰時消費稅。實施地價稅、土地增值稅。廢除苛雜，修正營業稅法及舉辦土地陳報等。

對于稅制，國民政府統治期間進行了整舊建新工作，欲實現從封建稅制向現代資本主義稅制的過渡，建立現代稅制體系。其做法包括：劃分國家稅（中央稅）和地方稅；宣布關稅自主，公布國定關稅稅則；廢除厘金，舉辦新稅；整理田賦，試行土地稅等。通過稅制的整舊建新，國民政府建立了一套統一的稅務組織機構。除田賦和地方稅由地方財政部門負責征收管理外，關、鹽、直、貨四大稅的征收管理機構統一建制，實行直轄和垂直領導，形成了按稅系設立的統一的稅務組織機構系統，同時建立了稅務人員考試、職稱評定等統一的人事管理制度。此外，國民政府還力圖完善稅收法制，建立了具體的稽征管理制度和征稅辦法，對稅源控制也較嚴密。

二、稅收法定原則在民國時期憲法性文件中的體現

現代國家稅收的基本原則是稅收法定原則，即稅收的征收和繳納必須基于法律的規定進行，沒有法律依據，國家就不能征稅，任何人就不得被要求納稅。稅收法定原則和罪刑法定原則，是法治根據的憲政規則，是現代國家保障公民權利的兩大手段，稅收法定目的是保障公民財產權，罪刑法定目的是保障公民人身權。關于稅收基本問題的法律規定，一般在國家憲法中得以體現。民國時期制定的一系列憲法性文件中，對稅收問題均有較明確的規定。

1912年3月11日，南京臨時政府公布《中華民國臨時約法》。第十三條規定，“人民依法律有納稅的義務。”第十九條規定，參議院有議決全國稅法的職權。

1914年5月1日，袁世凱政府公布《中華民國約法》。第十一條規定，“人民依法律所定，有納稅之義務。”第五十條規定，“新課租稅及變更稅率，以法律定之”，“現行租稅，未經法律變更者，仍舊征收。”

1923年10月10日，北京政府頒布《中華民國憲法》。第一十九條規定，“中華民國人民依法律有納租稅之義務。”第二十三條規定，“關稅、鹽稅、印花稅、煙酒稅、其他消費稅，及全國稅率應行劃一之租稅”，“由國家立法并執行之”。第二十五條規定，“田賦、契稅及其他省稅”，“由省立法并執行，或令縣執行之。”第二十七條規定，“國家對于各省課稅之種類及其征收方法，為免下列諸弊，或因維持公共利益之必要時，得以法律限制之：一、妨害國家收入或通商；二、二重課稅；三、對于公共道路或其他交通設施之利用，課以過重或妨礙交通之規費；四、各省及各地方間因保護其產物對于輸入商品為不利益之課稅；五、各省及各地方間物品通過之課稅。”第一九條規定，“新課租稅及變更稅率，以法律定之。”第一二九條規定，“省稅與縣稅之劃分，由省議會議決之。”

1931年6月1日，國民政府公布《中華民國訓政時期約法》。第二十五條規定，“人民依法律有納稅之義務。”第六十一條規定，“中央與地方課稅之劃分以法律定之。”第六十二條規定，“中央對于各地方之課稅，為免除下列各款之弊害，以法律限制之：一、妨害社會公共利益；二、妨害中央收入之來源；三、復稅；四、妨害交通；五、為一地方之利益對于他地方貨物之輸入為不公平之課稅；六、各地方之物品通過稅。”

1936年5月5日，國民政府公布《中華民國憲法草案》，即“五五憲草”。第二十一條規定，“人民有依法納稅之義務。”第一二八條規定，“稅賦、捐費、罰金、罰鍰或其他有強制性收入之設定及其征收率之變更”，“在中央應經立法院之議決；其依法律得以省區或縣市單行規章為之者，應經各該法定機關之議決。”

1947年1月1日，國民政府公布《中華民國憲法》，第一十九條規定，“人民有依法律納稅之義務。”第一七條規定，“中央財政與國稅”、“國稅與省稅、縣稅之劃分”，“由中央立法并執行之”。第一九條規定，“省財政及省稅”“由省立法并執行之，或交由縣執行之。”第一一條規定，“縣財政及縣稅”“由縣立法并執行之”。

三、一點思考

依法治國、建設法治國家，是我們至今仍在努力實現的目標。從以上描述中似乎可以感覺到，早在20世紀上半葉，我國就已具備了法治國家的形式。但當時的實際情況則是苛捐雜稅、橫征暴斂、民不聊生，否則國民黨政權也不會被人民革命所推翻。兩者強烈的反差，引發了筆者的思考。

由法律規范、法律條文規定的法律制度，畢竟只是一種字面上的東西，它只代表了一個社會法律文化結構的一個方面。法律規范、法律條文、法律制度能否在社會中得到貫徹和實施，變為一種現實的社會關系，還需要一系列政治的、經濟的、文化的條件，尤其是觀念性法律文化的配合。對中國法有深刻造詣的法學家瞿同祖先生在20世紀40年代末就揭示了這一點。他說：“研究法律自離不開條文的分析，這是研究的根據。但僅僅研究條文是不夠的，我們也應該注意法律的實效問題。條文的規定是一回事，法律的實施又是一回事。某一法律不一定能實行，成為具文。社會現實與法律條文之間，往往存在著一定的差距。如果只注重條文，而不注意實施情況，只能說是條文的、形式的、表面的研究，而不是活動的、功能的研究。我們應該知道法律在社會上的實施情況，是否有效，推行的程度如何，對人民的生活有何影響等等。”

在發達的中國農業文明環境中長期形成和積淀下來的傳統的觀念性法律文化，是阻滯制度性法律文化發揮其應有功能和作用的最為重要的原因之一。正如一位學者所說，“中國固然制定了不少的法律，但人們實際上的價值觀念與現行法律是有差距的。而且，情況往往是，制度是現代化的或近于現代化的，意識則是傳統的或更近于傳統的。”一個較為現代的制度性法律文化，缺少與之相協調的觀念性法律文化的配合，使其法律制度常常不能得到正常運轉。因而，在法律的社會實踐中，法律制度很難發揮作用并可能會喪失其應有功能和預期目的。

在中國，社會秩序的基礎是禮而不是法。儒家法律文化觀念，或稱“禮治文化觀念”，是滲透于中國古代以至現當代法律文化觀念的重要文化基因和內容，持續發揮著作用。現代憲政的特征是“有限政府”和“人權保障”。而儒教人性哲學的制度設計可概括為，“無限政府”和“有限權利”。“無限政府”在制度設計上表現為：重人治而輕法治；法律工具主義和法律之上的政府；重權力歸屬而輕權力運行。“有限權利”在制度設計上表現為：重義務而輕權利；重實體而輕程序；重權利宣示而輕權利保障。

國民政府統治的20余年，先后頒布了多部憲法性大典，并完成了“六法全書”的制度建構，建立了獨立的司法審查制度，從而在形式上一躍成為現代法治國家。這種立法規模和進程在世界憲政史上是絕無僅有的。但所有這些成績都不能掩蓋這樣一個事實：國民黨統治的20余年，只有“法統”，沒有法治；只有憲法，沒有憲政。憲法基本上不具有價值上的至上性，由此，憲政的制度設計難以實現從傳統到現代的創新，“以至于中國的民族國家的建構最終以政黨國家而非法理國家的形式達成”。

國民政府統治時期，為裁撤苛雜做了大量工作，并取得相當成效。但“民國萬稅”、“自古未聞糞有稅，而今只有屁無捐”，卻成為當時苛捐雜稅多如牛毛的生動寫照。我國歷史上實際存在的“量出為入”的財政原則，決定了稅收是不可減的，“明稅輕、暗稅重”的問題久已存在，歷史上合并稅種的改革出現過多次，但都遭到失敗，根本原因就在于這種改革只是在客觀上為巧立名目、加重盤剝開辟了空間。民眾負擔特別是農民負擔是一個無法徹底解決的惡性循環問題，其根源就在于納稅人沒有真正擁有納稅人的權利，無法對征稅人（政府）進行監督。

鑒往知今。在我們今天努力實現依法治國、建設法治國家，落實稅收法定原則，引進先進稅制，進行稅費改革的時候，做出以上的回顧，無疑是很有益處的。

[1]殷崇浩.中國稅收通史.光明日報出版社,1991

[2]中華民國工商稅收大事記.中國財政經濟出版社,1994

[3]包萬超.儒教與新教：百年憲政建設的本土情結與文化抵抗.北大法律評論(第1卷第2輯），法律出版社,1999

[4]“中國鄉村社會的法律”學術研討會綜述.北大法律評論（第2卷第1輯），法律出版社,1999

[5]劉作翔.法律文化理論.商務印書館，1999

[6]梁治平等.新波斯人信札.貴州人民出版社,1988

[7]近代中國憲政歷程：史料薈萃.中國政法大學出版社,2004

（作者單位:首都醫科大學 北京 100069）

（責編：賈偉）

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1004-4914(2014)10-098-03