納稅服務的理論內(nèi)涵探析

楚文海

內(nèi)容摘要：本文從經(jīng)濟學角度提出了納稅服務的根本目的是降低稅收制度所帶來的交易費用；從法學角度提出納稅服務的法學內(nèi)涵就是政府有關部門在稅收法律關系中應履行法定義務；從管理學的角度提出納稅服務應從納稅人利益的角度出發(fā)，充分利用納稅人的經(jīng)濟特性，依靠人們對新的制度安排的一致同意和自覺遵守達成稅收管理的目的。

關鍵詞：納稅服務 交易費用 稅收法律關系 新公共管理理論

納稅服務的經(jīng)濟學內(nèi)涵

（一）納稅服務的根本目的

稅收價格論指出，在市場經(jīng)濟下，稅收是公民為了獲得政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價格，稅收與政府提供的公共產(chǎn)品是政府與公民之間稅收契約的客體。稅收是人們購買政府提供的公共產(chǎn)品所支付的價格。這正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價格”的性質(zhì)。從這個意義上說，稅法的確立，就是稅收價格的確立，在本質(zhì)上就是社會公眾愿意支付公共品價格契約的簽署，同時也是對政府征稅權的認可和授予。

原則上，政府征稅可以有無數(shù)的工具及其組合，但采取任何工具都必須支付相應的成本，例如收集有關信息的成本、確定誰應該納稅和每一個納稅人應該繳納的數(shù)額的成本、征稅工作的運行成本等，即稅收制度的交易費用。不同的稅收制度運行于不同的社會環(huán)境中會產(chǎn)生不同的交易費用，這就需要在具體的、現(xiàn)實的局限條件下，在各種可行的收入分配方案及其執(zhí)行層面作出有效率的選擇，從能夠獲得同等收益的制度安排中選擇交易費用最低者。因此，稅收制度是為了降低政府獲取財政收入的交易費用而設立的，但它本身的確立和運行仍然存在交易費用。因此，從政府和社會的共同利益出發(fā)，必須通過一套交易成本較低的、有限的稅收工具體系來籌措既定的收入。

稅收制度的交易費用最終要由社會公眾承擔，它的存在事實上增加了稅收價格，也就是在價格契約所規(guī)定的公共品價格的基礎上增加了契約執(zhí)行的交易費用，除了其中一部分能夠因作為政府進行宏觀調(diào)控的代價而產(chǎn)生一些正面的社會效益（如處理某些市場失靈現(xiàn)象）之外，相當一部分是社會的無謂損失。因此，降低稅收制度所帶來的社會總無謂損失符合社會公眾的共同利益，從而成為一種公共需要。為滿足這種公共需要而提供相應的產(chǎn)品和服務，屬于公共品的范疇，又與稅收制度的存在與運行直接相關，是謂納稅服務。

現(xiàn)實中，稅收制度的交易費用不可能消失為零，否則稅制本身就不必要了，但通過采取某些措施降低其交易費用的可能性是存在的。稅制交易費用的產(chǎn)生原因和構成相當復雜，需要在不同的制度層面針對不同的交易費用成因采取相應措施，這些不同制度層面上的措施就構成了納稅服務體系。

（二）稅收制度交易費用分析

由于稅收的替代效應，會扭曲勞動力供給、儲蓄和投資等行為，對經(jīng)濟運行和社會公平造成一定的扭曲，使社會承擔稅收超額負擔，即稅收經(jīng)濟成本。在稅收制度的執(zhí)行層面，稅收征管法是稅法的實行法，它的經(jīng)濟性雖然更多的是對稅制設計的延續(xù)，但是也有其自身的經(jīng)濟性問題。稅收制度作用于納稅人，使之在依法履行納稅義務的過程中，還要承擔稅收遵從成本。政府征稅還需要支付稅收征收成本，包括稅收制度的制定和宣傳支出、稅務部門的各項支出、其他相關政府部門和社會為稅收制度的執(zhí)行而承擔的各項費用。廣義稅收成本由稅收征收成本、稅收遵從成本以及稅收超額負擔共同構成。

以稅收超額負擔而論，理論上，采用總額課稅可以根本避免稅收經(jīng)濟成本的出現(xiàn)，但總額稅在現(xiàn)實中并不可取。在現(xiàn)實社會中，由于每一個人的先天稟賦、經(jīng)濟地位、社會環(huán)境乃至所處的自然條件都存在極大差異，而政府又無法確切掌握這些信息，所以征收人頭稅所產(chǎn)生的征收成本和遵從成本可能超過它所能避免產(chǎn)生的超額負擔。從歷史上幾個著名的人頭稅案例中可以看出，人頭稅造成的高額遵從成本被政府作為排斥某些人群的有效工具。在美國部份地區(qū)，人頭稅曾被用來當投票資格，主要目的為排除非裔美國人、美洲原住民及非英國后裔白人的投票權；加拿大也曾于1885年通過華人移民法（Chinese Immigration Act of 1885）向所有進入加拿大的華人征收人頭稅，其用意在阻撓低層華人在加拿大太平洋鐵路完工后繼續(xù)向加拿大移民。總之，與其他稅種相比較，人頭稅的不公平程度幾乎是最高的。稅法的制定者因而只能退而求其次，以政府能夠比較準確掌握其信息而且又易于監(jiān)管的經(jīng)濟活動為征稅對象，實則是以政府稅收征收成本和納稅人遵從成本最小化作為衡量稅制效率的主要原則。但在市場經(jīng)濟體制下，政府并非資源配置的主體，不必要也不可能完全了解社會經(jīng)濟活動各個方面的信息，這樣的稅制必然造成稅收對資源配置的扭曲，而扭曲程度的大小又與政府和社會之間信息不對稱的程度密切相關。從這個意義上來說，稅收超額負擔與其它兩類稅收成本之間存在此消彼長的關系。

稅收征收成本由政府開支，包括組建和管理稅務機構、建立和維持稅制的監(jiān)督制約機制以及其它各種必要的投入。它屬于財政支出的范疇，是稅收契約規(guī)定的公共服務價格的一個組成部分。稅收遵從成本的情況則相對復雜一些，納稅人承擔了法定納稅義務也就意味著同時承擔了履行義務所需付出的成本，從這個意義上說，稅收遵從成本也是稅收契約規(guī)定的公共服務價格的組成部分，但它是法定稅負之外的負擔。

由于政府與納稅人之間存在著現(xiàn)實的信息不對稱，而信息的特征之一是它的傳遞和重用成本較之于其生產(chǎn)成本要低得多。對于信息不對稱的雙方而言，在沒有對方配合的情況下獲得對方某種信息所需支付的是信息的生產(chǎn)成本，而在雙方信息共享的情況下只需要支付傳遞和重用成本。顯然，前者的代價遠高于后者。因此，降低稅制執(zhí)行成本（征收成本和遵從成本之和）的有效途徑就是建立基于征、納雙方涉稅信息共享的稅制執(zhí)行機制，由雙方共同配合完成稅收，但這也意味著納稅人必須為此承擔部分成本。從這個角度而言，稅收征收成本和稅收遵從成本之間存在著一定程度的負相關關系。

納稅服務的法學內(nèi)涵endprint

從法學的角度，納稅人權利主要體現(xiàn)在以下五個方面或?qū)哟危?/p>

（一）法律權利是法律所確認和保護的利益

在稅收法律關系中，納稅人的利益體現(xiàn)在所繳納的稅額以及承擔的稅收遵從成本不超過稅法規(guī)定的范圍，這一權利實現(xiàn)的直接條件就是對應的義務人（政府）要履行相應的法律義務，不得在涉稅行政行為中侵占或損害納稅人的涉稅利益。從這個角度看，納稅服務就是約束政府有關部門依法征稅，履行保障納稅人合法利益的法律義務。

（二）法律權利是正當而具有法律效力的主張

一種利益若無人提出對它的主張，就不可能成為法律權利。稅法賦予了納稅人在稅收法律關系中的若干權利，但是，一方面，并不是所有納稅人都能夠清楚自己的每一項合法權利，并且知道在什么時候、向誰主張自己的權利，這樣就有可能導致部分納稅人由于錯失了主張自身合法權利的時機而受到損害；另一方面，即使納稅人適當?shù)刂鲝埩俗约旱暮戏嗬部赡苡捎趥€別政府部門的不作為或其它因素，使得納稅人的正當而且合法的權利沒有得以實現(xiàn)。因此，保障納稅人的合法權利就體現(xiàn)為政府部門在加大稅法的宣傳普及力度、改進普法手段、提高普法效率的同時，加強自身的依法行政意識，并落實到自身的行政行為之中。

（三）法律權利是法律賦予權利主體作為或不作為的資格

提出主張要有憑有據(jù)有條件，對權利主體來說，就是要有資格，而且這種資格是法律所保護的。例如，個別地區(qū)的政府部門越權出臺某些減、免稅政策，就是侵越了法律對減、免稅資格的保護。在這個層面上，納稅服務的內(nèi)涵主要是維護稅法的權威性和稅法執(zhí)行的規(guī)范性。

（四）法律權利是法律賦予權利主體實現(xiàn)其利益的一種力量

這種力量是由法律賦予的利益或資格，是有權威的法律權利。法律權威的力量和權利主體的實際能力構成權利這種法律上的力量，對可能出現(xiàn)的違法的行政權力形成抗衡，或是形成某種制約力量，形成稅務行政權力如果沒有滿足納稅人權利就難以運行的機制，即“以權利制約權力”。

（五）法律權利是法律所允許權利主體不受干預的自由

權利主體可以按個人意志去行使或放棄某項權利，不受外來的干預或脅迫。在稅法執(zhí)行中，就有必要保障納稅人的合法行為不受干預的自由，避免個別政府部門或個人利用行政權力干預納稅人的合法生產(chǎn)經(jīng)營活動、侵占納稅人合法權益的現(xiàn)象發(fā)生。

總之，納稅人的權利對應著政府對納稅人應當履行的義務，納稅服務的法學內(nèi)涵就是政府有關部門在稅收法律關系中應履行法定義務，尊重和保障納稅人的合法權利。

納稅服務的管理學內(nèi)涵

傳統(tǒng)的管理理念，例如被譽為“組織理論之父”的德國社會學家馬克斯·韋伯（Max Weber）所提出的官僚組織理論，強調(diào)理想的組織應以合理合法權力為基礎，這樣才能有效地維系組織的連續(xù)和目標的達成。這樣的組織是根據(jù)合法程序制定的，有其明確目標，并依靠一套完整的法規(guī)制度，組織與規(guī)范成員的行為，以期有效地追求與達到組織的目標。組織的結構是一層層控制的體系，在組織內(nèi)，按照地位的高低規(guī)定成員間命令與服從的關系。行政組織化是人類社會不可避免的進程，韋伯的理想行政組織理論自出現(xiàn)以來得到了廣泛的應用，它已經(jīng)成為各類社會組織的主要形式。

但是，隨著當代科技革命和經(jīng)濟全球化浪潮的出現(xiàn)，人類社會正逐步進入后工業(yè)化時代，發(fā)端于工業(yè)化社會的僵化刻板的傳統(tǒng)公共行政模式越來越不適應當代社會，而其賴以建立的理論基礎也已無法解決政府所面對的日益嚴重的內(nèi)部問題。20世紀70年代末80年代初，一場聲勢浩大的公共部門管理變革運動在世界范圍內(nèi)興起，目前一般稱之為“新公共管理運動”，其理論基礎主要有新公共管理理論和新公共服務理論。

新公共管理理論的精髓在于將現(xiàn)代經(jīng)濟學和私營企業(yè)管理理論和方法引入公共部門的管理之中，提高政府工作的效能。新公共管理理論認為，政府的工作應當以顧客為導向，應當增強對社會公共需要的回應力，轉(zhuǎn)變政府角色，建立服務型政府。

以美國學者羅伯特·B·丹哈特為代表的新公共服務學派，在民主社會的公民權理論、社區(qū)與公民社會理論、組織人本主義和組織對話的基礎上提出了新公共服務理論，該理論在對新公共管理理論批判繼承的基礎上，提出了“政府是服務而不是掌舵”、“服務于公共理論”等原則。

新公共管理理論和新公共服務理論摒棄了傳統(tǒng)管理理論中關于人性惡的假設前提，而代之以理性經(jīng)濟人的假設前提，并由此出發(fā)，提出利用人的經(jīng)濟性特征，通過市場機制引導個人作出有利于個人利益與公共利益相一致的選擇。這一思想為納稅服務體系的作用原理和機制提供了理論依據(jù)，也為理解納稅服務與稅收管理的關系提供了有益的思路。

納稅服務和稅收管理的根本目的都是促進納稅人的稅收遵從度，保障納稅人的合法權利，確保稅收法律、法規(guī)、政策的有效執(zhí)行。所不同的是，傳統(tǒng)的稅收管理模式以法規(guī)制度及其賦予稅收管理機構的權力為基礎，以嚴格的法定征稅程序為規(guī)范，與納稅人追求自身利益的經(jīng)濟活動的行為模式并不一致，從而可能與納稅人的利益發(fā)生沖突或要求納稅人非自覺地滿足某些管理要求，付出額外的遵從成本。而基于新公共管理理論和新公共服務理論的納稅服務，則強調(diào)稅收制度安排應從納稅人利益的角度出發(fā)，充分利用納稅人的經(jīng)濟特性，依靠人們對新的制度安排的一致同意和自覺遵守，而不是依靠強制力量使他人無條件地服從，把在傳統(tǒng)征管制度安排下不能得到的外部利益通過改變現(xiàn)有安排而實現(xiàn)內(nèi)在化。納稅服務并非稅收管理的對立面，而是在經(jīng)濟全球化、信息化的時代背景下，借助先進的技術手段和管理理念，對傳統(tǒng)稅收管理模式的創(chuàng)新。納稅服務也并不意味著對稅收法規(guī)制度以及稅收管理機構合法權威的否定或漠視，而是以提高稅收效率為根本目的，對稅收管理模式的現(xiàn)代化改造。

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